時間：2023-03-23 15:17:21
序論：在您撰寫稅收政策論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
在中國新辦法中收購企業(yè)對目標企業(yè)合并前營業(yè)虧損每年可結(jié)轉(zhuǎn)利用數(shù)額每年不得超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率相乘的得數(shù)。應當指出，上述相對限制方法顯然體現(xiàn)著其鼓勵免稅并購交易的立法價值取向，同時，也較容易招致當事人的濫用。為此，美國聯(lián)邦并購稅制針對這種被濫用的可能性又頒布了許多相配套的反避稅規(guī)則。而中國新《辦法》雖然形式上與美國相似，但是沒有相應的配套反避稅規(guī)則。通過比較中美并購稅務差異，我們來看看在跨中美的并購案中，中國企業(yè)是如何應對兩國法律有關稅收的。2004年12月8日，聯(lián)想集團宣布以6.5億美元現(xiàn)金和6億美元聯(lián)想股票，共計12.5億美元收購IBM的個人電腦業(yè)務，同時，IBM還將轉(zhuǎn)給聯(lián)想5億美元債務。收購完成后，聯(lián)想控股將擁有聯(lián)想集團46.2%的股份，而IBM將擁有聯(lián)想集團18.9%的股份。這在當時是震驚全球IT業(yè)的舉動，成為中國企業(yè)改革開放30年成長壯大，進而走向國際市場的一個最重要標志事件。聯(lián)想為什么要采用"6.5億美元現(xiàn)金＋6億美元聯(lián)想股票"的支付方式，據(jù)IBM向美國證交會提交的文件顯示，其當時賣給聯(lián)想集團的個人電腦業(yè)務持續(xù)虧損已達三年半之久，累計虧損額近10億美元。而聯(lián)想集團方面是年盈利超過10億港元的一個良好狀況。由此，選擇并購IBMPC業(yè)務，可以沖抵利潤，起到稅務籌劃效果，很合理。再來看出資方式，聯(lián)想的出資方式又有著如何的策略和智慧呢？如果純粹是以股票出資的話，那么有可能形成目標企業(yè)反收購并購企業(yè)的情況，因為聯(lián)想與IBM并購好比蛇吞象，所以為了保證控制權，聯(lián)想選擇了這樣有些奇怪的出資方式。
試想，假如兩者規(guī)模一樣。那么，依據(jù)公告資料，6億美元的聯(lián)想股票占比18.9%的股份，6.5億美元的現(xiàn)金等換成股票的話，就相當于20%左右的股份。如此，若全部以股票支付，屆時會是這樣的結(jié)果：IBM將持有聯(lián)想集團39.4%的股權，而聯(lián)想控股所擁有的股份將減少為25%左右。圖示的結(jié)果很清晰，如若全股票支付的話，聯(lián)想將失去絕對控股權。這尚是在假設聯(lián)想與IBM一樣大，事實上IBM比聯(lián)想大出很多。如此，就不是聯(lián)想并購了IBMPC，而是IBM吃掉了聯(lián)想，使PC業(yè)務再上市。如果全部采用現(xiàn)金支付呢？我們從聯(lián)想集團的財務資料看到，于2004年9月30日，聯(lián)想集團的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物結(jié)余約為31.26億港元，折合也就4億美元。若要聯(lián)想一時拿出12.5億美元的現(xiàn)金，不現(xiàn)實。所以，在綜合權衡之下，聯(lián)想精心設計的并購支付計劃是：由（1）約1.5億美元現(xiàn)金；（2）約5億美元借貸；（3）發(fā)行約6億美元的代價股份構成。其中：（1）由內(nèi)部資源提供（集團內(nèi)庫存現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物約1.5億美元）；而在（2）的籌資，聯(lián)想集團獲得GoldmanSachsCreditPartnersL.P.承諾提供5億美元的過渡貸款，有抵押貸款，按美國基本年利率加2%左右計息，并且需于兩年內(nèi)償還。到此，6.5億美元的現(xiàn)金算是有著落了，足以應對收購款支付；同時在（3）股份收購上，聯(lián)想計劃以每股2.675港元向IBM增發(fā)6億元的包括8.21億股新股和9.22億股無投票權的股份。如此，"自有現(xiàn)金＋第三方借貸+股票"的支付安排落定。其實，我們不難看出，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）的規(guī)定：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（簡稱非股權支付額）不高于所支付股權票面價值（或支付股本的賬面價值）20%的，可以不計算所得稅。聯(lián)想6.5億美元的現(xiàn)金支付正好相當于聯(lián)想集團市值的20%。而在美國，6.5億美元的現(xiàn)金恰好是一個避稅節(jié)點。最終，聯(lián)想采取的出資方式是"現(xiàn)金+股票購資產(chǎn)"方式，即控股權是通過現(xiàn)金支付來防止丟失的；而股票則實現(xiàn)了現(xiàn)金交易支出的減少，解決了避稅問題的出現(xiàn)。通過銀團貸款和私募融得低成本的交易和運營資金。
二、中國現(xiàn)行并購政策中應完善的幾點思考
隨著中國企業(yè)的國際化進程越來越快，跨國并購已經(jīng)非常常見。顯然，在美國，其聯(lián)邦并購稅制，從具體制度到條文，均已是成熟完備的發(fā)展，而在我國，其現(xiàn)有的并購稅制雖已有巨大進步單仍然過于簡略，難以應對越來越活躍與復雜的并購交易。中國現(xiàn)行并購稅制的不完善之處主要表現(xiàn)為以下方面：
第一，我國的并購稅制凸顯出了對于鼓勵公司并購的價值取向，但，它并未將所有與免稅合并具有相同或類似經(jīng)濟實質(zhì)的并購交易列入免稅并購的交易范疇，違背了稅收中性原則與實質(zhì)課稅原則。
第二，中國現(xiàn)行并購稅制并未將防止避稅型并購交易作為自身應有的價值取向之一。并購交易涉及多種形式的避稅操作，包括濫用免稅并購交易不確認收益的稅收待遇、濫用免稅并購交易的稅收屬性結(jié)轉(zhuǎn)待遇、通過免稅并購交易將未經(jīng)收益確認的已增值資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給外國公司等?，F(xiàn)行并購稅制未完全涉足并購交易中的其他避稅領域。
第三，中國現(xiàn)行并購稅制對免稅并購交易并未形成一個符合所得稅規(guī)律的科學合理的稅法理念。中國現(xiàn)行并購稅制所設立免稅交易定義，尚不完善。
由土地增值稅的稅率可以看出土地增值稅的可征稅比率很高而且計稅的方式比較繁瑣。土地增值稅的改革，以帶動土地市場的演變，可以彌補地方政府的收入，改變房地產(chǎn)商業(yè)模式，繼續(xù)抑制猖獗的房地產(chǎn)市場。但是現(xiàn)在繁瑣的計稅方式導致土地增值稅的清算成了一個大難題。清算不及時加上營業(yè)期限不定導致土地增值稅的清繳難上加難。因此，因住房價格而發(fā)生的“媒體戰(zhàn)”也就不足為奇了。由于土地增值稅征收的彈性過大，有的地方政府有意將土地增值稅作為稅收的“銀行”。中國稅務網(wǎng)站2013年7月發(fā)表的《土地增值稅開征20年》一文也明確指出，在基層稅務機關看來，土地增值稅的清算實施難度大，征收所需的成本較一般稅種高。在一些地方政府的眼中，土地增值稅可以作為調(diào)節(jié)稅收收入的重要途徑，也有助于鞏固與房地產(chǎn)企業(yè)的利益關系，因而態(tài)度模棱兩可，不愿積極主動清算。土地增值稅稅收系統(tǒng)繁復，清算時間跨度大，這兩點加大了房企逃稅的可能性。也有相關人士指出，對于地方政府部門而言，涉及土地方面的稅種繁多，最重要的稅種是土地出讓金，如果在土地增值稅等其他方面對開發(fā)商納稅金額上要求過多，勢必增加地方土地財政收入，并且第一年稅費收入的增加，會導致第二年的稅收任務的提高。因此政府在平時對土地增值稅之類的有關土地的稅種并不進入到清算這一步驟，一旦到了地區(qū)財政出現(xiàn)赤字或者年底稅收金額與稅收任務差額過大時，地方政府就開始催促各個房企繳納土地增值稅等稅種以完成稅收任務。地方政府這種曖昧的態(tài)度，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說是件好事，他們可以降低成本并且可以把本應該繳納的資金用于新工程的開發(fā)以加快資金的流動，緩解資金的緊張狀況。這樣，一個本來規(guī)定嚴肅、明確的稅收政策便成了地方政府和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的緩沖區(qū)，土地增值稅成為可選擇是否支付的稅種，大多數(shù)土地開發(fā)商都只是交納預繳的那一部分。政府長時間不對房地產(chǎn)企業(yè)進行清算，即使清算房企也是隱瞞真正的銷售收入，虛增開發(fā)成本。由此看來，土地增值稅的改革勢在必行，降低土地增值稅的征收彈性是改革的一個有效的途徑。
2對于現(xiàn)行土地增值稅改革的建議
中國政法大學財稅研究所教授施正文認為，土地增值稅的改革應在土地增值稅整體的稅收結(jié)構的布局規(guī)劃上來斟酌改革，它涉及相關政策的調(diào)整和一個稅種存廢。在房地產(chǎn)應繳納的稅種綜合性改革的框架內(nèi)，土地增值稅應該與土地出讓金、房地產(chǎn)稅等稅種的改革聯(lián)系起來，使土地增值稅的稅收成為支撐國民經(jīng)濟健康發(fā)展的頂梁柱。有關現(xiàn)行土地增值稅的改革途徑主要有兩種觀點：其一是取締土地增值稅，由其他稅種代為發(fā)揮其作用。其二是改革現(xiàn)行的土地增值稅?！叭∠麄悺笔怯蓮?zhí)炖缭?000年提出的，其觀點很簡單，就是廢除土地增值稅。“改革論”主要是由鄧弘乾和雷根強提出的，其主要的觀點有3條：①擴張土地增值稅的增稅范圍，增設兩個稅目“土地租賃增值稅”和“定期土地增值稅”；②合理的判斷計稅依據(jù)將“自然原因?qū)е碌脑鲋怠迸c“人為原因?qū)е碌脑鲋怠眳^(qū)別開來；③適量降低稅收比率，同時對長期持有的不動產(chǎn)進行的交易給予優(yōu)惠?！叭∠摗辈⒉皇且粋€好的辦法，土地增值稅在國外有很多的成功案例，例如意大利現(xiàn)在實行的是單一的對不動產(chǎn)增值額進行納稅，由中央財政機關和地方財政機關聯(lián)合區(qū)別事權和產(chǎn)權的不同進行征收，事權稅率為23％，產(chǎn)權則為33％，對調(diào)節(jié)房地產(chǎn)企業(yè)的土地收益和抑制房屋類資產(chǎn)價格上漲打破房產(chǎn)泡沫產(chǎn)生很好的作用。韓國把土地增值所產(chǎn)生的增值額應納的稅費按環(huán)節(jié)的差距劃分為特別增值稅、估計取得稅、超額利得稅和開發(fā)負擔稅，實施效果也非常好，降低了計算的繁瑣度。與內(nèi)陸一海之隔的臺灣，其土地增值稅更為簡單，也是分為3類稅種：典權土地增值稅、轉(zhuǎn)移增值稅和定期增值稅。由此可見土地增值稅并不是一個無用的稅種，它可以有效地抑制房價的增長，打破房產(chǎn)泡沫。
2.1改變土地增值稅的受益對象
現(xiàn)行土地增值稅的受益者是地方政府，而地方政府在土地交易中也擔當著交易者和持有者的角色，為了增加地方政府的財政收入，也為了從開發(fā)商那里獲得一定的利益，地方政府會選擇以犧牲稅收為條件，在清算上采取曖昧的態(tài)度?？偠灾?，土地增值稅應當從地方稅種改成地方和中央共享稅或是僅僅是中央稅。這樣土地增值稅的受益方不僅是地方政府還有中央，由此間接地加大了征收的威懾力。所以如果受益不單單是由地方政府一手掌控，中央政府也參與其中，那么地方政府就不能把這一稅種當作調(diào)節(jié)收入的“橡皮筋”。
2.2降低稅收過程的難度
現(xiàn)行土地增值稅改革有一個重點，就是要降低稅收制度的彈性。所謂的稅收制度彈性是指稅收制度在征收條件等方面的不足之處導致一些人利用這種不足來逃避征稅。但是現(xiàn)在作為征稅的法律依據(jù)，目的是調(diào)整地上建筑物及其附著物、國有土地使用權等的法律關系的物權法當前尚處于一個摸索的階段，而土地增值稅的清算涉及明確產(chǎn)權、估計價值等技術難題。土地增值稅清算實際的操作難度大而且成本高昂使其成為一個征稅難點。土地增值稅清算必然要審核大時間跨度的收入、成本與費用的實際情況，這些加大了土地增值稅征收的行政成本、服從成本，增加了執(zhí)法的風險，致使納稅人與征稅機關雙方都望而卻步。土地增值稅章程和細則規(guī)定，對進行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行銷售時預征土地增值稅，項目結(jié)束時進行清算，多退少補的制度?？雌饋肀容^簡單的過程實施起來卻無比困難，因為土地增值稅采用的是四級累進稅制，是對銷售的增值額進行征稅。換句話說，就是要在銷售所得中扣除包括各項借貸成本、土地使用權成本、營業(yè)稅和物業(yè)發(fā)展開支相關各項的支出。如果進行土地增值稅的清算，房地產(chǎn)企業(yè)必須提供相關地產(chǎn)開發(fā)各類項目的清算說明，說明內(nèi)容涵蓋房地產(chǎn)開發(fā)項目的立項、具體用地項目、開發(fā)內(nèi)容、融資方向、銷售明細、關系方交易內(nèi)容、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他相關情況，以及項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款的原始憑證、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單等。這些資料無形中給清算添加了巨大的難度。而在土地增值稅預征的環(huán)節(jié)中有時地方政府會以很低的征稅比例來征收，造成了土地增值稅征稅額不夠的情況。如果降低征收過程的難度，就不必要求企業(yè)提供那么多的數(shù)據(jù)，而且降低了企業(yè)和稅務部門計算納稅金額的難度。
2.3適當降低征收比率
現(xiàn)行的土地增值稅由于征收比率過高導致征收困難重重，問題多多，所以應適當降低稅率。按照一些相關人士的估計，假如真的按照規(guī)定征收土地增值稅的話，正常的中小型房地產(chǎn)項目，土地增值稅稅費差不多占其房地產(chǎn)項目成本的3％～5％。這些稅額最后的負擔人還是普通的大眾購房者，這就失去了土地增值稅存在的意義。在降低征稅金額方面日本是一個很成功的先例。19世紀80年代，日本的中央銀行拓寬了相關金融政策的寬度，鼓勵資金盡量流入房地產(chǎn)市場以及股票市場，導致房屋的價格飛升。美元匯率降低后，大量來自各國的資本進入日本的房地產(chǎn)業(yè)，加倍刺激了房價的上漲，導致日本出現(xiàn)房地產(chǎn)泡沫，而日本的房屋價格之所以能從1992年開始下降一個重要的原因就是減少了土地增值稅的稅費金額，在這件事上中國不妨效仿日本，改變房地產(chǎn)價格的現(xiàn)狀。近年來人民幣陷入貶值風暴之中，美元大量涌入中國市場，在進入股票市場之后下一個目標應該就是利潤奇高的房地產(chǎn)市場，如果再不抑制房價的增長，那么房地產(chǎn)市場的泡沫會越來越大，后果不堪設想。
3結(jié)束語
關鍵詞：高新技術企業(yè)；稅收政策；稅收優(yōu)惠
高新技術企業(yè)是推動經(jīng)濟增長、提高產(chǎn)業(yè)核心競爭力、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構的主導力量。歐美等發(fā)達國家與發(fā)展中國家經(jīng)濟力量差距的根源，主要體現(xiàn)在前者高新技術大大領先于后者。利用稅收優(yōu)惠政策催生高新技術企業(yè)、激勵高新技術企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，以及幫助高新技術企業(yè)降低研發(fā)風險，是政策支持高新技術企業(yè)創(chuàng)業(yè)發(fā)展的有效途徑。為此，我國實施了多種稅收優(yōu)惠政策，促進高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從而達到推動我國經(jīng)濟高效增長的目的。
一、稅收政策推動高新技術企業(yè)發(fā)展的作用
稅收是國家財政收入的最主要來源和政府宏觀調(diào)控體系中的重要組成部分，在建立和完善我國創(chuàng)新體系中具有重要的作用。稅收是建立創(chuàng)新體系的重要財力基礎和激勵創(chuàng)新的主要政策手段，不僅能夠籌集財政資金，為國家直接支持創(chuàng)新體系提供財力基礎，而且運用稅收政策還可以激勵企業(yè)逐漸成為國家創(chuàng)新體系中的主力軍。
首先，稅收支持可以提高高新技術企業(yè)抵御風險的能力?？萍紕?chuàng)新活動不但具有高收益性，同時還具有高風險性，從事科技創(chuàng)新活動的經(jīng)濟主體的收益具有很強的不確定性。如果研發(fā)成功，技術創(chuàng)新會給企業(yè)帶來較高的利潤；但如果研發(fā)失敗，企業(yè)也有可能因技術創(chuàng)新的失敗而遭受重大損失。因此，對處于經(jīng)營初創(chuàng)期、更新升級期的企業(yè)而言，創(chuàng)新的風險很大，因此需要國家的稅收政策給予一定的優(yōu)惠政策，提高高新技術企業(yè)抗風險能力。
其次，技術創(chuàng)新對稅收政策具有很強的敏感性。從技術創(chuàng)新的過程來看，技術創(chuàng)新始于研究開發(fā)而終于市場實現(xiàn)，其中涉及研究設計．研究開發(fā)、技術管理與組織、工程設計與制造、市場營銷等一系列活動。在這整個活動中，許多環(huán)節(jié)都涉及稅收政策，例如工資的扣除標準，固定資產(chǎn)折舊的計算方法，技術創(chuàng)新融資的稅收政策，等等。因此，技術創(chuàng)新對國家的稅收政策具有很強的敏感性。
最后，技術創(chuàng)新的成果具有社會效應和有可能被侵權，需要稅收優(yōu)惠支持。根據(jù)公共財政理論，稅收是為了滿足社會對公共產(chǎn)品的需要而籌集財政資金，并且用于國家提供公共產(chǎn)品的支出。科學技術成果作為一種知識產(chǎn)品，具有公共產(chǎn)品的特征?？茖W技術具有非競爭性，它的邊際成本為零，即更多的人享有技術創(chuàng)新帶來的好處并不會使他的成本增加?？茖W技術又具有不完全的排他性。因此，要求政府通過一定的稅收政策來糾正市場失靈，通過稅收優(yōu)惠促使技術創(chuàng)新的外部效應內(nèi)在化，引導企業(yè)進行技術創(chuàng)新。
二、稅收政策的優(yōu)惠方式與作用效果分析
為了鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新，稅收法規(guī)從多個角度給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，從高新技術企業(yè)的設立，研發(fā)項目的投入，到科研成果的轉(zhuǎn)讓，新稅法及其實施條例對企業(yè)技術創(chuàng)新及高新技術企業(yè)的快速發(fā)展提供了較好的稅收支持，其具體的優(yōu)惠方式和作用效果可以概括如下：
(一)企業(yè)所得稅優(yōu)惠
稅率優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施條例明確規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)須同時符合下列條件：擁有核心知識產(chǎn)權；產(chǎn)品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍；研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例；高新技術產(chǎn)品(服務)收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例；科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例；高新技術企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件。上述規(guī)定突出了國家對技術創(chuàng)新的導向，有利于企業(yè)加大力度對高科技人才的重視與引進，也有利于整個高新技術產(chǎn)業(yè)的升級與發(fā)展。
扣除優(yōu)惠。研究開發(fā)費用的加計扣除優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新企業(yè)所得稅法實施條例明確規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。上述規(guī)定突出了國家對技術研發(fā)的支持力度，即企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用越多，扣除也越多，企業(yè)的負擔更輕，從而可促使企業(yè)加大對技術創(chuàng)新的投入，也可降低企業(yè)研究開發(fā)的風險，對企業(yè)培養(yǎng)和穩(wěn)定高科技人才也有一定的鼓勵作用。
對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)主要是將資金投向創(chuàng)業(yè)企業(yè)，即中小科技企業(yè)，待所投資的企業(yè)發(fā)育成熟后，通過股權轉(zhuǎn)讓的方式獲得資本增值。由于創(chuàng)業(yè)企業(yè)的成功率很低，導致創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的風險很大，一定程度上影響了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的發(fā)展。2008年1月1日開始實施的新企業(yè)所得稅法及實施條例為創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的發(fā)展提供了法律保障。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。該規(guī)定既是扶持創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的發(fā)展，其實也是在間接地支持中小型高新技術企業(yè)的發(fā)展。受稅收優(yōu)惠的影響，更多的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)會集中資金和人力主動投資于高新技術企業(yè)，從而極大地調(diào)動創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資與支持中小高新技術企業(yè)的熱情，加大投資與支持中小高新技術企業(yè)的力度。:
減免稅優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施條例明確規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。上述優(yōu)惠政策必將促進企業(yè)加快技術成果轉(zhuǎn)讓，推進高新技術的產(chǎn)業(yè)化。
(二)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠
增值稅優(yōu)惠。一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品，或?qū)⑦M口軟件進行本地化改造后對外銷售，按法定的稅率征收后，對實際稅負超過3％的部分實行即征即退；直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器設備免稅；高新技術產(chǎn)品的出口。實行增值稅零稅率政策。另外，自2009年1月1日起，在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為國際上通用的消費型增值稅，增值稅轉(zhuǎn)型將鼓勵高新技術產(chǎn)業(yè)發(fā)展，提高企業(yè)生產(chǎn)效益和競爭力，推動我國經(jīng)濟結(jié)構調(diào)整?？梢?，增值稅在高科技產(chǎn)品的銷售上給予很大的稅收優(yōu)惠，支持高新技術企業(yè)的發(fā)展。
中國企業(yè)年金起步較晚，2000年《關于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點方案》正式提出“企業(yè)年金”的概念，2004年《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》，確立了中國企業(yè)年金制度的基本框架，提供了政策依據(jù)。人保部統(tǒng)計，截至2013年3月末，全國共有5.75萬戶企業(yè)、1933.53萬人參與企業(yè)年金，積累基金規(guī)模5113.75億元。但相比中國現(xiàn)有的2000萬家企業(yè)的數(shù)量來說，所占比例不足0.3%，規(guī)模非常小。而成熟市場國家60%以上的企業(yè)都設計了企業(yè)年金計劃。其中美國企業(yè)年金對勞動力的覆蓋率達到57%，英國達到60%，德國達到65%，法國達到80%。企業(yè)年金的覆蓋面一直非常有限，稅收優(yōu)惠激勵不足和針對中小企業(yè)而設計的計劃發(fā)展滯后，是導致企業(yè)年金發(fā)展過慢的兩個重要原因。根據(jù)相關規(guī)定，企業(yè)年金由企業(yè)和員工共同承擔，單位繳費一般不超過上年度工資總額的十二分之一（相當于工資總額的8.33%）；單位和職工合計繳費一般不超過上年度工資總額的六分之一（相當于工資總額的16.7%）。中國關于企業(yè)年金的最新優(yōu)惠政策規(guī)定，企事業(yè)單位在為全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。而個人根據(jù)規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)4%標準內(nèi)的部分，從個人當期的應納稅所得額中扣除。在個人達到退休年齡時，將對個人實際領取的企業(yè)年金或職業(yè)年金征收個人所得稅。《通知》規(guī)定，按月領取的年金，將按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。按年或按季領取的年金，將平均分攤計入各月，每月領取額全額按照相應稅率計征所得稅。此外，在超過《通知》規(guī)定標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。
二、歐美發(fā)達國家養(yǎng)老儲蓄稅收優(yōu)惠政策
（一）美國養(yǎng)老儲蓄政策美國的養(yǎng)老儲蓄政策主要包括三種：401（K）計劃，如果雇主沒有提供這一計劃，雇員可以參加個人退休賬戶（IRA）以及為自雇人士（如獨資、個體戶）提供的基奧賬戶（KeoghAccounts）。三種類型的賬戶針對的對象不同，但是稅收優(yōu)惠政策基本相同。以401（K）計劃為例介紹美國的養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠政策。401（K）計劃中，允許雇員將一定比例的工資薪金存入賬戶，繳款只要不超過限額是不計入應納稅所得額的。雇主也按照一定比例為職工繳存養(yǎng)老金。養(yǎng)老金的投資收益是免稅的。提款有一定時間限制，59.5歲之前不允許提款，但是如果發(fā)生死亡、永久傷殘、大于年收入7.5%的醫(yī)療費用、55歲離職或下崗或提前推行等特殊情況可以提前提款，70.5歲必須提款，否則罰款，允許以養(yǎng)老金賬戶抵押貸款或貧困提款。
（二）OECD國家儲蓄養(yǎng)老保險的政策在OECD國家，養(yǎng)老保險主要包括強制性養(yǎng)老保險和自愿養(yǎng)老保險，強制性保險類似中國的基本養(yǎng)老保險，自愿性養(yǎng)老保險類似中國的企業(yè)年金。我們主要比較自愿養(yǎng)老保險。根據(jù)相關統(tǒng)計資料分析可知，英國的雇主養(yǎng)老金覆蓋率最高，為49.1%，其次分別為比利時（38.5%）、加拿大（33.9%）、美國（32.8%）、德國（32.2%）、愛爾蘭（28.6%）。在另一些國家，自愿性雇主養(yǎng)老金的覆蓋率則非常低，如希臘（0.2%）、土耳其（0.5%）、波蘭（1.2%）、墨西哥（1.5%）、盧森堡（3.4%）。這些國家自愿性養(yǎng)老保險覆蓋率低主要是因為強制養(yǎng)老保險過于慷慨，對自愿性養(yǎng)老保險的依賴性。根據(jù)中國企業(yè)年金的設計，中國企業(yè)年金的金的目標替代率為20%左右，但是實際情況不容樂觀，根據(jù)徐穎和張春雷基于隨機波動模型，估算了企業(yè)年金的替代率，研究結(jié)果顯示，當前制度下，女性職工的替代率僅為10%左右；男職工的替代率為15%。根據(jù)相關資料分析，OECD國家中，自愿性養(yǎng)老保險替代率最高的是愛爾蘭：37.6%；英國：36.7%，加拿大：30.8%。德國16.9%、比利時：15.6%、新西蘭：14.6%、挪威：12%、捷克：11.3%。OECD成員國的自愿性養(yǎng)老保險的稅收政策雖各有不同，但大多數(shù)是以EET模式（在補充養(yǎng)老保險業(yè)務購買階段、資金運用階段免稅，在養(yǎng)老金領取階段征稅的一種企業(yè)年金稅收模式）為主。通過延期納稅調(diào)動雇員與雇主的積極性，吸引勞動者盡早為其退休后的生活進行儲蓄。
三、企業(yè)年金發(fā)展需要解決的問題
企業(yè)年金是基本養(yǎng)老保險的一個重要補充，尤其是在中國老齡化進一步加劇的階段，基本養(yǎng)老保險的替代率逐漸降低，養(yǎng)老金的缺口越來越大，增加國家的財政壓力，為了解決這一問題，有些學者提出延長退休年齡以緩解養(yǎng)老金的支付壓力。通過以上分析可知，延緩退休年齡雖然在許多國家已經(jīng)實施，但是我們是老齡化和就業(yè)壓力大同時并存的國家，延緩退休年齡勢必會是就業(yè)形勢雪上加霜，所以解決這一問題要從多角度出發(fā)，首先延緩退休年齡要選擇適當?shù)钠鯔C，在對就業(yè)不會造成很大壓力的情況下穩(wěn)步推行，循序漸進。其次要建立完善的養(yǎng)老保險制度，大力發(fā)展企業(yè)年金，中國企業(yè)年金的規(guī)模還非常小，覆蓋面不到3%，替代率不高，低于20%。中國2014年剛剛推行了企業(yè)年金的稅收政策，但是和其他發(fā)達國家相比，還不夠完善。在未來一段時間內(nèi)，企業(yè)年金的發(fā)展主要解決兩個方面的問題。
（一）提高覆蓋率目前中國企業(yè)年金的覆蓋面很窄，在參與企業(yè)年金的企業(yè)中所占的比例不到3%。覆蓋率是衡量企業(yè)年金發(fā)展的重要指標，只有覆蓋率達到一定程度，企業(yè)年金才具有一定意義。目前中國的企業(yè)年金覆蓋率低，只是少數(shù)人的一項福利。隨著中國雙軌制養(yǎng)老金制度的并軌改革，機關事業(yè)單位也可以建立只有養(yǎng)老金計劃，在事業(yè)單位建立企業(yè)年金，可以彌補并軌后基本養(yǎng)老保險替代率降低的損失。
（二）加大稅收優(yōu)惠力度2014年中國剛剛實施的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，個人繳費部分低于工資薪金4%的部分可以稅前扣除。雖然稅收優(yōu)惠力度有所加強，但是和美國、OECD國家的稅收優(yōu)惠力度比起來還是不夠大。所以可以借鑒美國的經(jīng)驗，規(guī)定免稅限額，不采用免稅比率的形式，這樣會導致高收入免稅金額大，低收入免稅金額小。采用限額的形式，例如，2014年個人繳費部分限額是1000元/月。之后根據(jù)通貨膨脹的水平，進行調(diào)整，對于年齡達到一定水平，例如50歲，可以追加繳款限額。規(guī)定企業(yè)年金的提款時間。在不能取款的時間內(nèi)，如果出現(xiàn)意外情況，例如死亡、永久傷殘、大于年收入7.5%的醫(yī)療費用、提前退休等可以提款，可以以企業(yè)年金抵押貸款。加大稅收優(yōu)惠的力度，有利于增加參加企業(yè)年金的積極性，進而提高企業(yè)年金的替代率。
離岸業(yè)務市場的發(fā)展過程是稅收體系的不斷改進和完善的過程。全球離岸業(yè)務中心的共同特點是：涉及離岸業(yè)務的稅收都處于很低水平，大多數(shù)離岸業(yè)務中心對其離岸業(yè)務提供部分或全部稅收優(yōu)惠。圖1展示了離岸業(yè)務與稅收的關系。1．離岸業(yè)務涉及的稅種全球離岸業(yè)務中心在稅收結(jié)構上以直接稅為主，一般無間接稅。對離岸公司而言，離岸業(yè)務涉及的直接稅包括企業(yè)所得稅、利息預扣稅、資本利得稅、股息預扣稅、印花稅等稅種，因此多數(shù)離岸業(yè)務中心無營業(yè)稅。例如，新加坡以直接稅為主體稅，所得稅在其所有稅收收入中所占的比例高達40％～50％。2．離岸業(yè)務的稅率為了解離岸業(yè)務的稅率，本文選取全球部分具有代表性的離岸業(yè)務中心（中國香港、新加坡、倫敦和菲律賓馬尼拉）進行比較研究。這些離岸業(yè)務中心涉及的主要稅種及稅率見表1。以中國香港為例，作為全球著名的離岸業(yè)務中心，其優(yōu)惠稅收政策吸引了大量外資進入。香港早在1982年就取消了原先對外幣存款利息收入所征收的16．5％的預扣稅，因此在香港沒有資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅，但是部分交易如股票交易，需繳納印花稅。從2011年起香港將企業(yè)以外的法人實體的所得稅下調(diào)了1個百分點，即對除企業(yè)以外的法人實體的應稅利潤征收15．5％的所得稅，對企業(yè)應稅利潤按照16．5％的企業(yè)所得稅征收。而作為全球最具競爭力之一的自貿(mào)區(qū)離岸業(yè)務市場，新加坡在很大程度上也得益于政府優(yōu)惠的稅收政策。多年來，新加坡為了保持其在全球離岸市場中的競爭力，對所得稅進行不斷調(diào)整。例如，2010年新加坡將企業(yè)所得稅從之前的18％下調(diào)到17％，設在新加坡的跨國公司總部享受10％的優(yōu)惠稅率，設在新加坡的跨國公司地區(qū)總部享受15％的優(yōu)惠稅率?？梢?，這些離岸業(yè)務中心都實施較低的所得稅率，并且都免征資本利得稅、利息預扣稅和股息預扣稅。對于離岸業(yè)務涉及的印花稅，倫敦不予優(yōu)惠減免，中國香港實行較低的稅率，新加坡和菲律賓馬尼拉則完全豁免。3．離岸業(yè)務的稅收征管全球離岸業(yè)務中心的稅收征管都表現(xiàn)出簡單和高效的共性。以中國香港和新加坡為例，中國香港的稅收征管采用一級稅制的征管體制，對稅收征管主體實行規(guī)范化和簡單化的管理，以通知申報納稅方式進行稅收征管，減輕納稅人的負擔。在征收環(huán)節(jié)上，征稅機關實現(xiàn)網(wǎng)絡化管理，與社會中介組織和其他政府機構進行信息交流，保障納稅人的“課稅同意權”；新加坡稅收征管的高效性主要體現(xiàn)在優(yōu)惠稅制的體系化以及稅率的簡單化，其實施的效果相當于實行了一種檔次少、級距小的超額累進稅率，降低征稅機關的征管難度，具有很強的實際操作性。4．離岸業(yè)務的稅收監(jiān)管隨著全球離岸業(yè)務的迅速發(fā)展，離岸業(yè)務市場的競爭也愈演愈烈。為了爭奪外資，一些國家和地區(qū)實施了有害的稅收競爭舉措，給國際稅收秩序帶來較大沖擊。國際組織以及各國政府愈發(fā)認識到此問題的嚴重性，希望通過加強稅收透明度建設和國際稅務合作來遏制有害稅收競爭。目前，無論是國際組織或國家的監(jiān)管機構都趨于加強對離岸業(yè)務市場的監(jiān)管。監(jiān)管主要針對避稅活動展開，包括避稅的單方規(guī)制和多方規(guī)制。避稅的單方規(guī)制措施主要包括：限制本國居民在避稅地設立離岸公司、制定受控外國公司的制度和完善納稅申報制度等；對離岸公司避稅的多方規(guī)制措施主要包括：強化國際合作，與避稅地國家簽訂情報協(xié)定，與非避稅地國家合作等。另外，針對離岸公司常用的避稅手法（比如轉(zhuǎn)移價格），實行正常交易原則，采用預先定價協(xié)議（APA）機制等法律規(guī)制措施。
二、上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收政策現(xiàn)狀
我國在離岸業(yè)務的發(fā)展過程中，由于相應的配套政策的制定較為滯后，使得離岸業(yè)務在我國的發(fā)展遇到了許多問題。到目前為止，我國的相關稅收政策仍沒有明文規(guī)定，究竟應該對離岸業(yè)務的哪些納稅主體征稅，征收哪些稅種，稅率是多少，等等。也就是說，我國還未制定出具體的政策和法規(guī)對離岸業(yè)務市場的監(jiān)管進行規(guī)范，因此，目前我國離岸業(yè)務市場的稅收政策處于真空狀態(tài)。事實上，我國的離岸金融業(yè)務起始于1989年，而我國第一部離岸金融的正式法規(guī)《離岸銀行業(yè)務管理辦法》于1997年10月23日才由中國人民銀行出臺，并于1998年正式實施相關細則。在稅收管理的相關問題方面，我國現(xiàn)有的法律法規(guī)都沒有對離岸業(yè)務稅收問題做出任何規(guī)定，這意味著我國離岸業(yè)務稅收優(yōu)惠也沒有成文的法律承諾。以上海和深圳為例，兩地同樣開展離岸金融業(yè)務，但是它們的稅負卻存在很大差異。例如，在上海經(jīng)營離岸金融業(yè)務的銀行面臨5％的營業(yè)稅和25％的所得稅，而在深圳經(jīng)營離岸金融業(yè)務的銀行免征營業(yè)稅，按10％的稅率征收所得稅。建立上海自貿(mào)試驗區(qū)是在新形勢下推進改革開放的重大舉措。2013年7月，國務院常務會議原則上通過《中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案》。截至2014年3月25日，上海自貿(mào)試驗區(qū)新設企業(yè)7492戶，其中外資628戶，平均每戶注冊資本468萬美元。內(nèi)資企業(yè)6864戶，平均每戶注冊資本2116萬元。如果再加上已辦理核名手續(xù)但還沒有設立的企業(yè)，數(shù)量將達到1萬戶左右。這意味著，在吸引企業(yè)入駐方面，上海自貿(mào)試驗區(qū)半年交出的成績單趕上了過去20年。但是上海自貿(mào)試驗區(qū)目前吸引的外資企業(yè)數(shù)量遠遠小于內(nèi)資企業(yè)數(shù)量。而在上海自貿(mào)試驗區(qū)內(nèi)建立離岸業(yè)務中心，開展離岸金融和離岸貿(mào)易等相關業(yè)務，有利于上海自貿(mào)試驗區(qū)吸引外資和帶動相關產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。由于目前上海自貿(mào)試驗區(qū)尚未制定出臺針對離岸業(yè)務的稅收政策，如果上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務的稅收政策難以與國際接軌，一方面會降低外資進入的積極性，大量的外資企業(yè)因為較高的稅負而對上海自貿(mào)試驗區(qū)望而卻步；另一方面，較高的稅負可能會刺激離岸業(yè)務交易主體逃避稅收監(jiān)管，對國內(nèi)和國際稅收競爭秩序產(chǎn)生一定的消極影響。本文正是在此背景下，在符合我國稅制改革方向和國際慣例，以及不導致利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕的前提下，研究設計適合上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務發(fā)展的稅收政策，不僅為提升上海自貿(mào)試驗區(qū)的發(fā)展等級，也為全國提供可復制、可推廣的制度創(chuàng)新經(jīng)驗。
三、上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收政策設計
建立上海自貿(mào)試驗區(qū)對加快政府職能轉(zhuǎn)變、積極探索管理模式創(chuàng)新、促進貿(mào)易和投資便利化，為全面深化改革和擴大開放探索新途徑、積累新經(jīng)驗，都具有重要意義。由于上海自貿(mào)試驗區(qū)是連接境內(nèi)在岸市場和境外離岸市場、具有雙向輻射與滲透功能的市場區(qū)域，因此，上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收政策應從上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收制度、稅收監(jiān)管制度和稅收政策的可復制、可推廣等方面進行設計。1．上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收制度以最常見的離岸業(yè)務———離岸金融業(yè)務為例，其主要是吸收非居民資金為非居民提供的一項國際金融業(yè)務，是兩頭在外的業(yè)務活動（outsidetooutside）①。由于非居民個人或機構是資本的持有者，他們可以決定將資本投放于何處，如果對其資本投資收益征稅，則不利于吸引外資進入上海自貿(mào)試驗區(qū)開展離岸業(yè)務。為此，本文從設計原則、稅種、稅率、稅收征管等方面對上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收進行設計。（1）設計原則。根據(jù)上海自貿(mào)試驗區(qū)總體目標、主要任務等功能，自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收政策設計的原則是：第一，稅制具有國際競爭性，至少在東亞具有相對競爭性，使上海自貿(mào)試驗區(qū)快速成長為東亞乃至亞太離岸業(yè)務中心。第二，稅收征管制度更簡潔高效。這既是發(fā)展國際業(yè)務的要求，也是政府管理體制改革的要求。（2）稅種：單一直接稅。依據(jù)全球離岸市場的共同點，稅種少、低稅率是推動全球離岸業(yè)務中心快速成長的助推器。為此，建議在上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務中心只征收一項直接稅，即所得稅，免征包括營業(yè)稅在內(nèi)的所有間接稅。對任何形式的外來資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅等；取消離岸業(yè)務相關的印花稅。（3）稅率：多級分類所得稅率。在稅率的制定方面，要保證離岸業(yè)務的稅率處于較低的水平，即保證離岸公司的稅率不高于在岸公司的稅率，保證離岸公司面臨的稅負不高于周邊離岸業(yè)務市場的稅負水平，這是發(fā)展離岸業(yè)務所必須具備的基本條件。同時，為適應上海自貿(mào)試驗區(qū)建設的需要，稅率設計須有一定彈性，以便于利用稅收杠桿調(diào)控離岸業(yè)務結(jié)構。為此，上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務所得稅率設計為15％～17％（見表2）。（4）稅收征管。為實現(xiàn)上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收的高效征管，應從征管對象和征管機構兩方面進行政策制定。征管對象的核心要素一是離岸業(yè)務界定，二是離岸業(yè)務分類。本文建議上海自貿(mào)試驗區(qū)實行內(nèi)外分離型離岸市場模式，這種模式的業(yè)務鏈是兩頭在外，即為非居民提供服務，與在岸業(yè)務嚴格分離，便于識別界定。關于離岸業(yè)務分類，主要是對離岸業(yè)務包進行分拆，根據(jù)國家戰(zhàn)略給予不同的稅率待遇。例如，離岸金融業(yè)務的企業(yè)所得稅率為15％；總部設在自貿(mào)試驗區(qū)的跨國公司企業(yè)所得稅率（離岸業(yè)務）為15％，地區(qū)總部設在自貿(mào)試驗區(qū)的跨國公司企業(yè)所得稅率（離岸業(yè)務）為16％。2．上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收監(jiān)管制度國際避稅行為是離岸業(yè)務稅收政策的固有風險。在岸公司通過離岸業(yè)務中心設置子公司，采用轉(zhuǎn)移定價行為①避稅，轉(zhuǎn)移了利潤，侵蝕了在岸公司的稅基，扭曲了國際貿(mào)易和投資模式，影響國際資本的流向，增加了離岸業(yè)務中心以外的國家征收稅款的成本，導致競爭環(huán)境缺乏公平性和有序性。國際上針對離岸業(yè)務稅收監(jiān)管的通行做法是采用預約定價協(xié)議機制和加強國際合作。（1）采用預約定價協(xié)議機制，規(guī)制國際避稅行為。預約定價協(xié)議（advancepricingagreement，APA）機制就是由納稅人與稅務機關就有關關聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移價格方法事先簽訂的協(xié)議，用以解決和確定在未來年度關聯(lián)交易所涉及的稅收問題。作為國際通行的反關聯(lián)企業(yè)避稅的方式（目前預約定價協(xié)議機制被認為是解決轉(zhuǎn)移定價反避稅最有效的方式，已成為美國、經(jīng)合組織國家、韓國、新西蘭、墨西哥、中國香港等20多個國家和地區(qū)普遍使用的反避稅調(diào)整方法），預約定價顯然可以被運用到離岸市場上，而且基于離岸業(yè)務的國際性以及離岸業(yè)務關聯(lián)企業(yè)國籍的復雜性，在離岸市場上應主要采取多邊預約定價①的方式，即納稅人與兩個以上的稅務當局達成預約定價協(xié)議。上海自貿(mào)試驗區(qū)可以借鑒國際通行做法規(guī)制國際避稅行為，即通過預約定價協(xié)議機制，離岸公司通過與稅務機關進行協(xié)商討論，預先確定稅務機構和離岸企業(yè)雙方同意的關聯(lián)交易定價原則，即將轉(zhuǎn)移定價的事后稅務審計變?yōu)槭虑凹s定。結(jié)合離岸業(yè)務的特點，上海自貿(mào)試驗區(qū)也可采用多邊預約定價的方式以防范稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移，并充實完善涉及預約定價協(xié)議機制的法律規(guī)范。（2）加強國際合作，提高稅收透明度。以經(jīng)合組織為代表的國際組織都紛紛加強了對離岸業(yè)務中心的監(jiān)管。上海在建設自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務市場的時候也理應遵守相關的國際準則，積極參與國際合作，與世界上部分低稅率國家和地區(qū)以及部分國際離岸業(yè)務中心簽訂稅收情報交換協(xié)議、雙邊稅收協(xié)定和避免雙重征稅協(xié)定等，以提高稅收透明度。3．稅收政策的可復制、可推廣自貿(mào)試驗區(qū)區(qū)內(nèi)與區(qū)外的稅制協(xié)調(diào)是保障離岸業(yè)務稅收監(jiān)管統(tǒng)一化，防控在離岸市場中交易主體因內(nèi)外政策差異而套利的風險。作為境內(nèi)關外的海關特殊監(jiān)管區(qū)域，如何與區(qū)外稅制改革銜接將是上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收制度可復制、可推廣的前提。此外，上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅制的制定，應借鑒全球離岸業(yè)務市場的經(jīng)驗，針對離岸業(yè)務設計具有普遍性的稅收政策。基于此，稅收政策的可復制、可推廣應從技術、制度和管理模式國際化等層面進行。此外，在政策制定的過程中，應將上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務的稅收政策納入我國稅法體系中，為今后我國境內(nèi)成立的其他自貿(mào)區(qū)制定離岸業(yè)務稅收制度提供法律依據(jù)。同時，應加強上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務中心與我國其他各離岸業(yè)務市場之間的溝通合作，逐步使境內(nèi)離岸業(yè)務市場的各項稅收政策實現(xiàn)統(tǒng)一，實現(xiàn)資金在這些離岸中心的有效配置。
四、結(jié)論與啟示
離岸業(yè)務是上海自貿(mào)試驗區(qū)重要的功能性業(yè)務。離岸業(yè)務的發(fā)展要求有相配套的、具有國際競爭力的離岸業(yè)務稅收政策的支持。通過研究，本文得出如下主要結(jié)論和啟示。1．結(jié)論（1）全球離岸業(yè)務的產(chǎn)生到現(xiàn)在只有半個世紀左右的時間，其之所以能迅速發(fā)展與稅收政策有著直接的關系。（2）全球離岸業(yè)務中心的共同特征就是涉及離岸業(yè)務的稅收都處于很低水平，大多數(shù)離岸業(yè)務中心對其離岸業(yè)務提供部分或全部稅收優(yōu)惠。（3）具體而言，全球離岸業(yè)務中心在稅收結(jié)構上以直接稅為主，一般無間接稅。全球離岸業(yè)務中心都實施較低的所得稅率，并且都免征資本利得稅、利息預扣稅和股息預扣稅。對于離岸業(yè)務涉及的印花稅，大多實行優(yōu)惠減免或完全豁免。（4）全球離岸業(yè)務中心的稅收征管都表現(xiàn)出簡單和高效的共性。征稅機關實現(xiàn)網(wǎng)絡化管理，與社會中介組織和其他政府機構進行信息交流，相當于實行一種級距小、檔次少的超額累進稅率，降低征稅機關的征管難度，具有較強的實際操作性。（5）各國都趨于加強對離岸業(yè)務市場的監(jiān)管。監(jiān)管的措施主要是對避稅的單方規(guī)制和多方規(guī)制。此外，針對離岸公司最常用的避稅手法即轉(zhuǎn)讓價格，實行正常交易原則，采用預先定價協(xié)議（APA）制度等法律規(guī)制措施。2．啟示為使上海自貿(mào)試驗區(qū)快速成長為東亞乃至亞太地區(qū)的離岸業(yè)務中心，需要根據(jù)我國國家戰(zhàn)略即自貿(mào)試驗區(qū)總體目標，設計離岸業(yè)務稅制和稅收監(jiān)管制度。同時，自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收政策不僅能提升上海自貿(mào)試驗區(qū)的發(fā)展等級，也為全國提供可復制、可推廣的制度創(chuàng)新經(jīng)驗。借鑒國際經(jīng)驗，對制定上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收政策有如下啟示：（1）建議在上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務中心只征收一項直接稅，即所得稅，免征包括營業(yè)稅在內(nèi)的所有間接稅。對任何形式的外來資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅等；取消離岸業(yè)務相關的印花稅。（2）為適應上海自貿(mào)試驗區(qū)建設需要，稅率設計有一定彈性，采用多級分類所得稅率，以便于利用稅收杠桿調(diào)控離岸業(yè)務結(jié)構。為此，上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務所得稅率設計為15％～17％。（3）為實現(xiàn)自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅收的高效征管，應從征管對象和征管機構兩方面進行政策制定。就征管對象而言，其核心要素一是離岸業(yè)務界定，二是離岸業(yè)務分類。本文建議上海自貿(mào)試驗區(qū)實行內(nèi)外分離型離岸市場模式，這種模式的業(yè)務鏈是兩頭在外，即為非居民提供服務，與在岸業(yè)務嚴格分離，便于識別界定。關于離岸業(yè)務分類，主要是對離岸業(yè)務包進行分拆，根據(jù)國家戰(zhàn)略予以不同的稅率待遇；就稅收征管機構而言，征管機構的核心要素一是設置“離岸業(yè)務稅務登記證號”，二是設置“離岸賬戶”。（4）針對離岸業(yè)務的稅收監(jiān)管，上海自貿(mào)試驗區(qū)應從采用預約定價協(xié)議機制和加強國際合作兩方面來規(guī)制國際避稅行為。（5）上海自貿(mào)試驗區(qū)離岸業(yè)務稅制的制定，應針對離岸業(yè)務且具有普遍性，以便未來能在全國其他自貿(mào)區(qū)范圍內(nèi)，從技術、制度和管理模式國際化等層面進行復制和推廣，為今后我國境內(nèi)成立的其他自貿(mào)區(qū)制定離岸業(yè)務稅收制度提供法律依據(jù)。
[關鍵詞]電子商務；稅收政策；稅制改革
隨著現(xiàn)代信息技術尤其是網(wǎng)絡技術的迅猛發(fā)展，以因特網(wǎng)為載體、以交易雙方為主體、以銀行電子支付和結(jié)算為手段、以客戶數(shù)據(jù)為依托的全新的商務模式——電子商務，正以其無可比擬的優(yōu)勢和不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，極其迅速地改變著傳統(tǒng)商務活動的運作模式。作為一種新的商務活動方式，電子商務將帶來一場史無前例的革命，其影響已遠遠超出商務活動本身。它對人類社會的生產(chǎn)經(jīng)營活動、人們的生活和就業(yè)、政府職能、法律制度以及文化教育等各個方面都將帶來十分深刻的影響。稅收作為國家實現(xiàn)其職能取得財政收入的一種基本形式，同樣也受到了電子商務的深刻影響。一方面，電子商務的迅猛發(fā)展開拓了廣闊的稅源空間，據(jù)國際數(shù)據(jù)集團的預測，今年全球與電子商務有關的稅源將達1500億美元；另一方面，電子商務對傳統(tǒng)的稅收制度、政策和國際稅收等產(chǎn)生了前所未有的沖擊。電子商務在我國的發(fā)展時間很短，但發(fā)展速度異常迅速，今年電子商務的交易額預計可達8億元，2002年預計可達100億元。中國被看作世界上發(fā)展電子商務最有潛力的國家之一。面對撲面而來的電子商務發(fā)展大潮，改革現(xiàn)行稅制，促進電子商務發(fā)展已變得刻不容緩?，F(xiàn)行稅制的改革，既要借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，又應充分考慮我國的國情，使我國的電子商務稅收政策在保證與國際接軌的同時，又能維護國家和保護國家利益，并不斷推進我國電子商務的發(fā)展進程。
一、國際上對電子商務稅收政策的主要主張
美國是電子商務的發(fā)祥地，也是電子商務發(fā)展速度最快、影響最為顯著的國家。美國政府始終對電子商務采取積極的扶持政策，先后頒發(fā)了一系列促進電子商務發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。如1997年通過了《全球電子商務政策框架》，指出“對Internet商務只適用現(xiàn)有的稅務制度，而不對Internet商務開征新的稅種”；1998年通過的《網(wǎng)絡征稅自由法案》規(guī)定對網(wǎng)絡接人稅延期三年征收以及避免對電子商務多重課稅或加以稅收歧視等；今年年初美國眾議院又以352票贊成，75票反對的投票結(jié)果通過了一項延緩對電子商務進行征稅的法案，繼續(xù)推進電子商務的發(fā)展。
包括歐美發(fā)達國家和日本等29個成員國的國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于1998年10月在加拿大渥太華召開了第一次以電子商務為主題的部長級會議，通過了《全球電子商務行動計劃》，指出“采用電子商務進行的交易相對于非電子方式進行的交易應接受中立的稅收待遇，電子商務的稅務應同國際慣例保持一致并以最簡便的方式進行管理”。OECD認為，對電子商務征稅，既要防止偷漏稅，又要保護電子商務的健康發(fā)展，各國在分配稅收管轄權上要采取合作、協(xié)調(diào)的方針，而不是針鋒相對的態(tài)度。
歐盟對待電子商務的稅收政策顯得相對保守，傾向于制定較為嚴格的監(jiān)察和管理措施，對免征關稅問題也較為慎重，主要是擔心免稅會影響各成員國的財政收入。但目前也原則上同意不再對開展電子商務的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務的有關原則與美國達成了一致。
綜合主要發(fā)達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點：（1）稅收中性原則。即對通過電子商務達成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務的發(fā)展。（2）公平稅負原則。即指電子商務稅收政策的制訂應使電子商務貿(mào)易與傳統(tǒng)貿(mào)易的稅負一致，同時要避免國際間的雙重征稅。（3）便于征管原則。即指電子商務稅收政策的制訂應考慮Internet的技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，就無法達到預期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；（4）簡單、透明原則。電子商務稅收政策的制定應容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
二、我國電子商務稅收政策的若干選擇
電子商務在我國的迅速發(fā)展，對我國的稅收制度帶來了直接的挑戰(zhàn)。改革現(xiàn)行稅制，促進電子商務的發(fā)展首先必須在以下幾個稅收政策的基本方面作出選擇：
1.征與不征的選擇
無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，它們的本質(zhì)都是實現(xiàn)商品或勞務的轉(zhuǎn)移，差別僅在于實現(xiàn)手段不同。因此，根據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制和所得稅制的規(guī)定，都應對電子商務征稅。如果對傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，不對電子商務交易方式征稅，則有違公平稅負和稅收中性原則，對一類納稅人的稅收優(yōu)惠就意味著對其他納稅人的歧視，從而不利于資源的有效配置和社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。在美國，沃爾瑪特等傳統(tǒng)的零售商對電子商務免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的商務活動形式，如不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發(fā)揮。而且，如果不及時出臺電子商務稅收征管的可行性辦法，因為電子商務具有無地域、無國界的特點，在日益復雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會受到影響。當然，為了推動電子商務在中國的快速發(fā)展，制定相應的稅收鼓勵政策是必要的，但主要應通過延遲開征時間和—定比例的稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)。
2.是否開征新稅的選擇
電子商務是一種全新的商務運作模式，國際上對其是否開征新稅也眾說紛紜，一種較有代表性的觀點是以因特網(wǎng)傳送的信息流量的字節(jié)數(shù)作為計稅依據(jù)計算應納稅額，開征新稅比特稅。比特稅方案一經(jīng)提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務的發(fā)展現(xiàn)狀和稅制建設來說，征收比特稅顯然是不現(xiàn)實的。再說在許多基本問題尚未搞清之前，如哪類信息的傳輸需要征稅、哪類納稅人可以免稅、跨國信息的征稅權如何劃分、國際重復征稅如何避免等，匆忙征稅未免過于草率。
比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運用現(xiàn)有稅種，對一些傳統(tǒng)的稅收基本概念、范疇重新進行界定，對現(xiàn)行稅法進行適當修訂，在現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關電子商務的稅收條款，將電子商務征稅問題納入現(xiàn)行稅制框架之下。
3.稅種的選擇
在不對電子商務征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區(qū)別情況對待。電子商務形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網(wǎng)完成產(chǎn)品或勞務交付的交易方式，如計算機軟件、數(shù)字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網(wǎng)達成交易的有關協(xié)議，商務信息的交流、合同簽訂等商務活動的處理以及資金的轉(zhuǎn)移等直接依托因特網(wǎng)來完成，而交易中的標的物——有形商品或服務的交付方式以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實現(xiàn)轉(zhuǎn)移。因此，對于在線交易，宜按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。對于通過因特網(wǎng)提供網(wǎng)上教學、醫(yī)療咨詢等業(yè)務，則應屬于服務業(yè)，宜按“服務業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
4.關稅的選擇
關稅問題是電子商務帶來的重要稅收問題。1998年5月20日，WTO132個成員國的部長們在日內(nèi)瓦召開的電子商務大會上達成了一項臨時性協(xié)議：“網(wǎng)上貿(mào)易免征關稅的時限至少一年”。在1999年12月召開的WTO西雅圖會議上，東道主美國竭力要求WTO能夠頒布一項禁止對電子商務征稅的永久性議案——《全球電子商務免稅案》。該法案最終遭到廣大發(fā)展中國家的反對，因為發(fā)展中國家擔心無法控制正在蓬勃發(fā)展的電子商務活動而導致稅款的大量流失，從而影響這些國家經(jīng)濟的正常發(fā)展。盡管該法案沒有通過，但是要對電子商務正式開征關稅，從技術上來說，各國都還存在很大的困難。
我國加入WTO在即，因此采取“網(wǎng)上貿(mào)易零關稅”的政策顯然是明智之舉。一方面，有利于加快“人世”進程，另一方面，也可推動中國的電子商務發(fā)展。值得注意的是，WTO電子商務“零關稅協(xié)議”中并不包括離線交易達成的貿(mào)易，因此對這部分交易可視其為傳統(tǒng)的進出口業(yè)務而對其征收關稅，以維護我國的稅收。當然，在具體征收時還應掌握靈活性的原則，在一定時期給予必要的優(yōu)惠措施。
5.國際稅收管轄權的選擇
世界各國在對待稅收管轄權問題上，有實行居民管轄權的“屬人原則”的，有實行地域管轄權的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發(fā)達國家的公民有大量的對外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外取得大量的投資收益和經(jīng)營所得，因此多堅持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權；而發(fā)展中國家的海外收入較少，希望通過堅持“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權。
根據(jù)我國目前外來投資較多的實際情況，在行使電子商務的國際稅收管轄權問題上，應堅持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標準。
三、改革現(xiàn)行稅制，促進我國電子商務的發(fā)展
改革現(xiàn)行稅制，促進電子商務發(fā)展已成為我國稅務管理部門的一項迫切任務。現(xiàn)行稅制的改革，主要應著重于以下幾個方面：
1.修訂稅收實體法
我國稅收實體法包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法和其他稅法，其中受電子商務沖擊最大的是流轉(zhuǎn)稅法。流轉(zhuǎn)稅法的修訂主要包括兩個部分。一是對增值稅法的修訂，主要是在增值稅法中增加離線交易的征稅規(guī)定，明確貨物銷售包括一切有形動產(chǎn)，而不論這種有形動產(chǎn)是通過什么交易方式實現(xiàn)的。二是對營業(yè)稅法的修訂，主要是在營業(yè)稅法中增加網(wǎng)上服務和在線交易的征稅規(guī)定，將在線交易明確為“特許權轉(zhuǎn)讓”，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征稅，將網(wǎng)上服務等同于一般服務，按“服務業(yè)”征稅。另外，相應地在所得稅法和其他稅法中增加有關電子商務的征稅規(guī)定。
2.完善稅收征管法
完善稅收征管法具體應包括以下幾個方面：
（1）建立專門的電子商務稅務登記制度。納稅人從事電子商務交易業(yè)務的必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址以及計算機密鑰的備份等有關網(wǎng)絡資料。稅務機關應對納稅人填報的有關事項進行嚴格審核，在稅務管理系統(tǒng)中進行登記，賦予納稅人電子商務稅務登記專用號碼，并要求納稅人將電子商務稅務登記號永久地展示在網(wǎng)站上，不得刪除。稅務機關應有專人負責此項工作，并嚴格為納稅人做好保密工作。
（2）嚴格實行財務軟件備案制度。現(xiàn)行稅制要求從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人需將財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報稅務機關備案，也要求那些使用財務軟件記賬的企業(yè)，在使用前將其記賬軟件、程序和說明書及有關資料報稅務機關備案，但實行起來并不嚴格，征管法中也沒有規(guī)定明確而嚴厲的法律責任，因此基本流于形式。對開展電子商務的企業(yè)，稅務機關必須對其實行嚴格的財務軟件備案制度，否則稅務機關將無從進行征管和稽查。實行財務軟件備案制度，要求企業(yè)在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供財務軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務機關審核批準后才能使用。
（3）使用電子商務交易專用發(fā)票。電子商務的發(fā)展，無紙化程度越來越高，為了加強對電子商務交易的稅收征管，可以考慮使用電子商務交易的專用發(fā)票。每次通過電子商務達成交易后，必須開具專用發(fā)票，并將開具的專用發(fā)票以電子郵件的形式發(fā)往銀行，才能進行電子賬號的款項結(jié)算。同時，納稅人在銀行設立的電子賬戶必須在稅務機關登記，并應使用真實的居民身份證，以便稅收收管。
（4）確立電子申報納稅方式。除了上門直接申報、申報、郵寄申報外，允許納稅人采取電子申報方式。納稅人上網(wǎng)訪問稅務機關的網(wǎng)站，進行用戶登錄，并填寫申報表，進行電子簽章后，將申報數(shù)據(jù)發(fā)送到稅務局數(shù)據(jù)交換中心。稅務局數(shù)據(jù)交換中心進行審核驗證，并將受理結(jié)果返回納稅人。對受理成功的，將數(shù)據(jù)信息傳遞到銀行數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和國庫，由銀行進行劃撥，并向納稅人發(fā)送銀行收款單，完成電子申報。
（5）確立電子賬冊和電子票據(jù)的法律地位。隨著電子商務交易量的不斷擴大，給稅務稽查帶來的困難也越來越大。目前的稅務稽查只能以有形的紙質(zhì)賬簿、發(fā)票等作為定案依據(jù)，顯然不能適應電子商務發(fā)展的需要。1999年10月1日生效的新《合同法》確立了電子合同的法律地位，明確電子郵件、電子數(shù)據(jù)交換等形成的數(shù)據(jù)電文同樣具有法律效力。因此，在《稅收征管法》、《會計法》等法律文件中也應盡快予以明確，以適應電子商務的發(fā)展需要。
（6）明確征納雙方的權利義務和法律責任。應在稅收條文中明確稅務機關在得到適當?shù)氖跈嗪吐男斜匾氖掷m(xù)后，有權查閱、復制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，納稅人不得以涉及商業(yè)秘密等理由而拒絕。同時，稅務機關有義務為納稅人保密，否則應承擔相應的法律責任。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅網(wǎng)絡信息和密碼備份，并有權利要求稅務機關對有關信息予以保密。納稅人未按照規(guī)定向稅務機關提供有關網(wǎng)絡信息而造成偷稅的，要承擔相應的法律責任。
3.積極參與制訂電子商務的相關法律
電子商務產(chǎn)生的深遠影響已廣泛滲透到社會經(jīng)濟生活的方方面面。在完善電子商務稅制問題上，必須同其他行業(yè)、領域密切配合，協(xié)調(diào)運作，在制定電子商務相關法律時，也離不開稅務部門的參與。
電子商務的法律問題牽涉的范圍十分廣泛，作為稅務部門來說，主要應關注電子合同的有效性、電子貨幣的使用管理、電子數(shù)據(jù)證據(jù)的合法性、電子商務交易的管制、知識產(chǎn)權保護等法律的制訂。同時，還應加強與政府有關部門的交流合作，共同推進電子商務的發(fā)展。
4.培養(yǎng)精通電子商務的稅收專業(yè)人才，不斷提高征管水平
電子商務的稅收征管，需要大量既精通電子商務業(yè)務運作，又具有扎實稅收專業(yè)知識的復合型人才，稅務部門必須高度重視這類人才的培養(yǎng)。如果稅務工作人員自身不能掌握現(xiàn)代信息技術，搞不清其中的運作機理，那么，電子商務的稅收征管就會無從下手，即使當局制訂出了十分完善的稅收征管條款，也只能是一紙空文?？梢哉f，目前電子商務稅收征管的最大困難還是技術問題。因此，加大科技投入，改善征管手段，培養(yǎng)高素質(zhì)復合型人才已成為當務之急。只有擁有大量高素質(zhì)的復合型人才，才能充分利用現(xiàn)代化的征管手段，才能真正提高電子商務稅收的征管水平。
5.加強國際間合作與協(xié)調(diào)，共筑國際稅收新體系
電子商務是一種無國界的交易活動，與傳統(tǒng)的交易方式相比有著完全不同的特點。它的開放性、無國界性使得一個國家的稅務當局很難全面掌握交易的情況，世界各國的稅務機關只有在互惠互利的原則下密切配合，相互合作，才能全面、準確地了解納稅人的交易信息，從而為稅收征管提供翔實、有力的依據(jù)。
電子商務的蓬勃發(fā)展使全球經(jīng)濟一體化的進程不斷加快，也使得國際稅收協(xié)調(diào)在國際稅收原則、立法、征管、稽查等諸方面需要更加緊密的合作，以形成更加廣泛的稅收協(xié)作網(wǎng)。電子商務的國際稅收問題，實際上就是稅收利益在國與國之間的重新分配。因此，我國應積極參與電子商務稅收理論的研究和政策的制訂，并應站在發(fā)展中國家的立場上，積極參與國際對話，共同構筑面向21世紀的電子商務國際稅收新體系。
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以企業(yè)視角來看，首先，知識產(chǎn)權投入和其他投資的關鍵差別在于創(chuàng)新投入的產(chǎn)出是不確定的，往往沒有明確的投入回報比，這也讓知識產(chǎn)權投資成為高風險投資；其次，高新技術企業(yè)的知識產(chǎn)權在產(chǎn)生后往往會被同行業(yè)其他企業(yè)簡單模仿，創(chuàng)新成果在行業(yè)內(nèi)外迅速蔓延，瞬間即喪失了技術研發(fā)優(yōu)勢；最后，知識產(chǎn)權投入可能會出現(xiàn)不平等的企業(yè)收益和社會收益，當企業(yè)收益小于社會收益時，高新技術企業(yè)自然不會對自主創(chuàng)新活動產(chǎn)生足夠的主動性。因此，通過稅收政策給予企業(yè)更多的優(yōu)惠和扶持將極大幫助高新技術企業(yè)解決上述難題。
2我國高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收政策的欠缺
在我國，雖然高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收政策已有了一定的制度基礎且在不斷的進步之中，但對知識產(chǎn)權發(fā)展所起到的激勵作用卻尚不明顯。
2.1稅收政策法律位階較低
目前，我國涉及高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收政策的成文法很少，除《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》外主要是行政制度、部門規(guī)章或地方性規(guī)章，如《實施<國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要（2006～2020年）>的若干配套政策》《高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》《關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》等均是以試行辦法或者通知的形式下發(fā)的，其法律位階較低，法律的剛性不足，稅收政策的落實效果十分有限。
2.2稅收政策的針對性不強
稅收政策如果不能有的放矢，就會浮于形式，并產(chǎn)生政策漏洞，使優(yōu)惠效果大打折扣，目前我國高新技術企業(yè)稅收政策在許多方面均存在“空白地帶”。
2.2.1缺少科技研發(fā)中間環(huán)節(jié)優(yōu)惠。通過稅收政策來激勵高新技術企業(yè)開展知識產(chǎn)權活動，一般是在產(chǎn)出研發(fā)結(jié)果后才給予稅收優(yōu)惠，但在研發(fā)的過程中則較少支持。在這樣的政策影響下，企業(yè)必然會只注重先進技術的引進，而對研究開發(fā)新產(chǎn)品和建立知識產(chǎn)權創(chuàng)新體系投入不足，我國許多高新技術企業(yè)熱衷于引進國外先進技術和設備，結(jié)果造成“引進——落后——再引進——再落后”的惡性循環(huán)。
2.2.2缺少知識產(chǎn)權具體項目優(yōu)惠。現(xiàn)行稅收政策將企業(yè)本身作為受益人的做法，無法清晰地辨別在企業(yè)收入中有多少是知識產(chǎn)權相關收入，又有多少是其他收入，造成稅收優(yōu)惠政策被盲目執(zhí)行卻沒有起到預期的效果，這種政策的最大獲益者往往是那些已經(jīng)具備較強實力的大型高新技術企業(yè)，對于處于孵化期的中小高新技術企業(yè)缺少扶持。
2.2.3缺少固定資產(chǎn)專項抵扣優(yōu)惠。2009年1月1日起全國范圍內(nèi)推行增值稅改革，雖然允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅，但企業(yè)購入無形資產(chǎn)（如專利、技術等）以及與知識產(chǎn)權產(chǎn)生密切相關的費用（如研究開發(fā)費、技術轉(zhuǎn)讓費等）均無法抵扣，2011年的“營改增”改革也未涉及到此方面的調(diào)整。這種政策導致高新技術企業(yè)的進項稅額較少，稅負相對較重，很大程度上削弱了企業(yè)研發(fā)技術專利的熱情。
2.2.4缺少知識產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓交易優(yōu)惠。轉(zhuǎn)讓土地使用權、銷售不動產(chǎn)等取得的收入屬于有形資產(chǎn)收入范疇，而轉(zhuǎn)讓商標、專利、著作權等知識產(chǎn)權成果取得的收入屬于無形資產(chǎn)收入范疇，現(xiàn)行稅制將兩者同樣看待，按相同稅率征收營業(yè)稅，忽視了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的風險遠高于有形資產(chǎn)，極大打擊了高新技術企業(yè)參與知識產(chǎn)權活動的積極性。
2.3稅收政策的覆蓋面較窄
雖然政府希望通過稅收優(yōu)惠來推動高新技術產(chǎn)業(yè)發(fā)展，但事實上大多數(shù)優(yōu)惠很難全面覆蓋高新技術企業(yè)，往往只是針對國家重點扶持的行業(yè)。同時，由于我國高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠的政策標準較嚴格且門檻過高，導致許多高新技術企業(yè)很難達到標準，進而“沒條件創(chuàng)造條件”地過度包裝，以求可以“搭便車”獲得優(yōu)惠，卻沒有真正起到激勵知識產(chǎn)權發(fā)展的作用。
2.4稅收政策忽視科研人才
目前，我國免征個人所得稅主要是針對省級以上政府機構授予的科教文衛(wèi)事業(yè)重大成就獎、科技進步獎或是國外組織頒發(fā)并得到國際認可的各類獎勵，對省級以下的同類型獎勵，不論貢獻大小均需征稅，這種級別上的限制不利于激發(fā)高素質(zhì)人才的創(chuàng)新精神，阻礙了知識產(chǎn)權的產(chǎn)生。此外，現(xiàn)行《個人所得稅法》對個人投資高新技術產(chǎn)業(yè)所獲得的股息、分紅等收入沒有稅收優(yōu)惠，對個人轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權所得，不論是技術專利還是著作權或商標權，不論在稅率上還是在納稅額扣除標準上，都與勞務、租賃所得一致，打擊了科研人才的創(chuàng)新熱情。
2.5稅收政策存在盲區(qū)
隨著全球化電子商務的興起，諸如互聯(lián)網(wǎng)域名、虛構角色名稱等新型知識產(chǎn)權已悄然出現(xiàn)并逐漸成為許多高新技術企業(yè)最具價值的財產(chǎn)之一。比如一個域名獲得的市場認知度越高，其能帶來的訪問流量和廣告投放越多，其對企業(yè)的重要性也就越大，又比如利用電影、電視劇中大家耳熟能詳?shù)慕巧Q（如三毛、喜羊羊等）作為企業(yè)的宣傳標語、產(chǎn)品商標等，可以通過網(wǎng)絡傳播獲得巨大的市場關注度和商業(yè)利益?？梢?，隨著信息時代到來，新型知識產(chǎn)權的價值毫無疑問會越來越大，但面對這些與傳統(tǒng)知識產(chǎn)權完全不同的權利時，稅收政策卻鮮見蹤影。
3國外高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收政策的特色
“他山之石，可以攻玉”，從世界范圍來看，西方國家知識產(chǎn)權稅收政策經(jīng)過了較長時間的發(fā)展，雖然政策內(nèi)容、執(zhí)行方式不盡相同，但都產(chǎn)生了較好的效果，對我國高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收政策的完善具有十分積極的借鑒意義。
3.1稅收政策的法律位階高
西方國家由于實行知識產(chǎn)權制度較早，知識產(chǎn)權稅收政策較為完善，對知識產(chǎn)權的促進和規(guī)范均已形成有效的稅收措施且大多以法律形式固定下來，稅收體系較為完整，如美國的《經(jīng)濟復興稅收法案》《研究開發(fā)減稅修正法案》等均是通過法律條文的形式明確了對知識產(chǎn)權的稅收優(yōu)惠。
3.2稅收政策的針對性較強
西方國家知識產(chǎn)權稅收政策的重心隨著知識產(chǎn)權產(chǎn)業(yè)的發(fā)展不斷調(diào)整，對知識產(chǎn)權活動的優(yōu)惠具有明顯的目的性，美國、英國、新加坡等國在研發(fā)環(huán)節(jié)的優(yōu)惠、對具體項目的優(yōu)惠等方面針對性較強，有稅收減免、研究開發(fā)費用扣除，加速折舊、特定準備金制度等多種方式，將高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權活動開展前的資金扶持和開展后的風險分擔有機結(jié)合，對促進知識產(chǎn)權的發(fā)展給予了雙重保障。
3.3稅收政策的覆蓋面較廣
在稅收政策的覆蓋面上，西方國家奉行全面、高效原則，在突破行業(yè)限制的基礎上，保證所有高新技術企業(yè)都能享受到同等政策。同時，利用信息化手段簡化稅收政策申請的審批手續(xù)，縮短了審批周期，使企業(yè)能及時享受稅收優(yōu)惠，值得我們學習借鑒。
3.4稅收政策惠及科研人員
西方國家從鼓勵教育和保障利益兩方面入手：一方面大力培養(yǎng)高素質(zhì)人才，以稅收政策鼓勵教育，在美國，各州政府通過多種多樣的教育性稅收優(yōu)惠來支持企業(yè)的人才培養(yǎng)工作，其中涵蓋了教育支出的所得稅稅前列支，免征特別稅以及在征稅時按照一定的標準予以返還；另一方面則切實保障從事知識產(chǎn)權活動的個人權益，通過降低交易稅率鼓勵知識產(chǎn)權投資。
4完善我國高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收政策的建議
針對我國高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收政策的不足，借鑒國外的先進經(jīng)驗并加以完善，是我國實現(xiàn)以稅收優(yōu)惠促進高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權產(chǎn)生、持有、轉(zhuǎn)化、交易的必由之路。
4.1提高稅收政策立法層級
與西方社會根深蒂固的“稅收法定”思想相比，我國的稅收立法理念仍處于起步階段。要建立一個完善的高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收體系，保證稅收政策的剛性落實和實施效率，就必須提高稅收政策的立法層級，通過法律法規(guī)來保證高新技術企業(yè)知識產(chǎn)權稅收對知識產(chǎn)權發(fā)展的激勵作用，并將支持自主創(chuàng)新的精神納入稅法，使之成為稅收政策的關鍵性要素。
4.2加強稅收政策的針對性
4.2.1加強研發(fā)階段的針對性。由于知識產(chǎn)權活動具有高投入、高風險的特點，因此知識產(chǎn)權稅收政策的重點應放在降低高新技術企業(yè)的投資風險方面。在知識產(chǎn)權研發(fā)期——成果轉(zhuǎn)化期——初步產(chǎn)業(yè)化——規(guī)模市場化的縱向鏈條中，風險集中于鏈條前端，因此，稅收政策的重心越是前移，其驅(qū)動效應就越明顯；重心越是后移，就越可能忽視前期研發(fā)，導致核心技術“空心化”。
4.2.2加強具體項目的針對性。針對知識產(chǎn)權具體項目，建議將多種稅收優(yōu)惠方式相結(jié)合，最大限度地刺激知識產(chǎn)權產(chǎn)業(yè)投資。對高新技術企業(yè)將稅后利潤再用于知識產(chǎn)權投資的給予退稅支持；對高新技術企業(yè)的知識產(chǎn)權攻關項目，擬定相關的風險預估方案并予以稅收補貼，引導社會以集聚資金的方式設立風投企業(yè)，減輕企業(yè)資金壓力。
4.2.3加強轉(zhuǎn)讓交易的針對性。知識產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓是提高其利用效率的關鍵，為提高稅收政策激勵高新技術企業(yè)進行知識產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓的力度，建議針對轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)在企業(yè)所得稅和個人所得稅上均實行較現(xiàn)行稅制更為優(yōu)惠的稅率或稅前抵扣政策。
4.2.4加強專項抵扣的針對性。由于“生產(chǎn)型”增值稅原則上不允許對固定資產(chǎn)所含增值稅進行扣除，這在現(xiàn)實操作中形成了對企業(yè)進行固定資產(chǎn)投資活動的雙重征稅，客觀上限制了高新技術企業(yè)不斷擴大創(chuàng)新性投資的步伐，對企業(yè)的技術進步產(chǎn)生了抑制作用。建議進一步推行增值稅改革，優(yōu)先將稅費壓力較大的高新技術企業(yè)作為試行“消費性”增值稅的試點。
4.3擴大稅收政策的覆蓋面
擴大稅收政策覆蓋面主要應做到兩點：一是知識產(chǎn)權稅收政策適當弱化對重點扶持行業(yè)的稅收優(yōu)惠，建立具有普惠性的稅收政策，以“普惠制”取代“特惠制”；二是在高新技術企業(yè)申請稅收優(yōu)惠政策的審批方面，通過規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的適用標準，簡化審批程序，加大政策宣傳力度，使高新技術企業(yè)了解稅收優(yōu)惠政策的申請流程，主動參與到稅收政策的落實中來。
4.4提高科研人才的積極性
科研人才是知識產(chǎn)權產(chǎn)生和應用的主力軍，其創(chuàng)造性的發(fā)揮程度決定著知識產(chǎn)權產(chǎn)生和應用。建議對高新技術企業(yè)里的科研人員允許按一定比例扣除再教育費用，充分調(diào)動科研人員學習和掌握新知識、新技術并積極應用的主動性，也在一定程度上減輕高新技術企業(yè)的稅收負擔。同時，對于知識產(chǎn)權交易而獲得的投資收益，建議從“效率原則”出發(fā)給予稅收優(yōu)惠，在個人所得稅中適當降低個人轉(zhuǎn)讓專利、技術所得的稅率，對個人獲得的知識產(chǎn)權提成收入以及進行知識產(chǎn)權研發(fā)的各類投資減征個稅等。
4.5填補稅收政策盲區(qū)
4.5.1填補新型知識產(chǎn)權稅收政策缺漏。利用稅收手段激勵新型知識產(chǎn)權發(fā)展的首要問題是要明確新型知識產(chǎn)權的定價機制，舉例來說，與互聯(lián)網(wǎng)關聯(lián)度密切的新型知識產(chǎn)權的價值主要體現(xiàn)在是否有穩(wěn)定的訪問流量和廣告投放，因此可以對其固定時段訪問量和廣告投放所帶來的利潤進行樣本統(tǒng)計，然后剔除對樣本客觀性影響較大的特殊事件，取樣本算數(shù)平均值計算此新型知識產(chǎn)權的單位收益，據(jù)此對新型知識產(chǎn)權進行估價并明確稅基。同時，出于促進新型知識產(chǎn)權發(fā)展這一目的，建議規(guī)定針對新型知識產(chǎn)權交易的征稅，按其估價和交易價二者中較低的價格進行征收。同時，新型知識產(chǎn)權領域的稅收政策還應具備保護功能，當出現(xiàn)盜用、濫用新型知識產(chǎn)權等侵權行為時，如無法估計實際損失，高新技術企業(yè)以征稅時的估價或交易價為憑據(jù)，亦可向侵權責任人進行追償。
4.5.2設置新型知識產(chǎn)權稅收兜底條款。由于新型知識產(chǎn)權同傳統(tǒng)知識產(chǎn)權相比，在征稅方面還存在不少未知因素，因此必須具體情況具體分析，在積累了一定經(jīng)驗的基礎上再考慮固化稅制。鑒于此，建議在稅收政策中添加一項“兜底條款”：“無法窮盡的特殊情況下，如高新技術企業(yè)的新型知識產(chǎn)權征稅出現(xiàn)不利于新型知識產(chǎn)權產(chǎn)生和交易之狀況，不排除實時對征稅政策進行調(diào)整的可能?！?/p>
