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序論：在您撰寫稅收征收的優(yōu)先權(quán)時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
湖南省地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于長沙友誼（集團）有限公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得收入如何征收企業(yè)所得稅問題的請示》（湘地稅〔1996〕201號）收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：
一、1993年11月，長沙友誼（集團）有限公司采取財務(wù)報表并帳的整體接受方式兼并湘南皮件廠，沒有進行財產(chǎn)清查和資產(chǎn)評估，其兼并過程已結(jié)束，因此，也就不存在兼并中的資產(chǎn)評估損益處理的問題。
二、1994年10月，長沙友誼（集團）有限公司轉(zhuǎn)讓原湘南皮件廠的土地使用權(quán)及有關(guān)廠房等，是與原兼并業(yè)務(wù)相互區(qū)別的獨立的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，實際上是該公司轉(zhuǎn)讓屬于自己所有的無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和固定資產(chǎn)。其取得的收入屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定應(yīng)并入轉(zhuǎn)讓當期該公司的應(yīng)納稅所得征收企業(yè)所得稅。
三、按照稅收法規(guī)的規(guī)定，長沙友誼（集團）有限公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等資產(chǎn)的成本和發(fā)生的費用包括有關(guān)資產(chǎn)1994年10月的帳面凈額、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加等。長沙友誼（集團）有限公司應(yīng)將取得的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等資產(chǎn)取得的收入（3980萬元），減除上述相關(guān)成本、費用后的余額，并入1994年該公司的應(yīng)納稅所得中，按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。
關(guān)鍵詞：稅收；優(yōu)先權(quán)；完善
中圖分類號：F812.2
文獻標識碼：A
文章編號：1672―3309(2010)04―0053―02
稅收優(yōu)先權(quán)是指當稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償?shù)臋?quán)利?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》首次以法律的形式規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，該制度體現(xiàn)了對公法債權(quán)的優(yōu)先保護。但是，相關(guān)的法律規(guī)定尚不完善，本法與其他法律也存在沖突，稅收優(yōu)先權(quán)的實施還存在一定問題。
一、我國稅收優(yōu)先權(quán)法律規(guī)定相互沖突
(一)《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)的專門規(guī)定
我國《稅收征管法》第45條第1款和第2款規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外：納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被稅務(wù)機關(guān)或其他行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！睆纳鲜鲆?guī)定中可以看出，第一，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔保債權(quán)，即在當事人既欠繳應(yīng)納稅款，同時其他債權(quán)人也擁有對該當事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)，這是稅收絕對優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)。第二，稅收債權(quán)優(yōu)先于后設(shè)定的擔保債權(quán)，即在納稅人同時存在納稅義務(wù)和其他設(shè)定了擔保債務(wù)的情況下，稅權(quán)與債權(quán)是平等的，按照時間先后來確定償付的先后順序。第三，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得，即納稅人欠繳稅款，同時又被稅務(wù)機關(guān)或其他行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。
(二)我國相關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于破產(chǎn)清償順序的規(guī)定
我國《民事訴訟法》第204條及《破產(chǎn)法》第37條作了一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個人獨資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定，均認為破產(chǎn)企業(yè)所欠國家的稅款優(yōu)先于一般無擔保的債權(quán)，但落后于有財產(chǎn)擔保的債權(quán)。同時，國務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補充通知》中規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財產(chǎn)、抵押財產(chǎn)所得中依次支付?！庇职崖毠ぐ仓觅M用置于擔保物權(quán)之前。
(三)我國擔保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔保物權(quán)的規(guī)定
《擔保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)：《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但無論是《民法通則》還是《擔保法》，都沒有規(guī)定擔保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。稅收債權(quán)在不同的法律規(guī)定中，清償?shù)南群箜樞虿煌?，在《企業(yè)破產(chǎn)法》中，有財產(chǎn)擔保的債權(quán)可以在破產(chǎn)清償中行使別除權(quán)，不依破產(chǎn)程序清償，故效力自然高于稅收債權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》中的清償順序為：有財產(chǎn)擔保的債權(quán)――破產(chǎn)費用――所欠職工工資和養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費等――稅收債權(quán)――普通族權(quán)?！睹袷略V訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險法》規(guī)定的破產(chǎn)財產(chǎn)債務(wù)清償順序與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定一致?！豆痉ā吩谄飘a(chǎn)財產(chǎn)的稅前清償范圍還加了一個法定補償金，其順序為：有財產(chǎn)擔保的債權(quán)――破產(chǎn)費用――所欠職工工資和勞動保險費用――法定補償金――稅收債權(quán)――普通債權(quán)。《稅收征收管理法》強調(diào)稅收優(yōu)先，因此在肯定稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)的同時，又以形成和設(shè)定時間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔保物權(quán)優(yōu)先效力的標準，從而突破了物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔保物權(quán)之上，形成以下清償順序：稅收債權(quán)――擔保物權(quán)――破產(chǎn)費用――職工工資和勞動保險、醫(yī)療保險費用――普通債權(quán)。從以上法律規(guī)定的清償順序中可以看出，各規(guī)定之間是相互矛盾、相互沖突的，使得整個稅收優(yōu)先權(quán)制度邏輯混亂，缺乏體系性。
二、稅收優(yōu)先權(quán)制度規(guī)定過于籠統(tǒng)
稅收優(yōu)先權(quán)制度不僅要求體系嚴密、邏輯一致，而且要求有規(guī)范、具體的程序。正如博登?海默所說，“一個法律制度若要恰當?shù)赝瓿善渎毮?，就不僅要求實現(xiàn)正義，而且還須致力于創(chuàng)造秩序”。稅收法定原則也不僅要求課稅要素法定、明確，而且要求課稅程序合法。
第一，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度僅在《稅收征收管理法》中有一個原則性規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā窙]有對稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體、行使的條件、行使的客體范圍、行使的公示程序等作出具體、明確的規(guī)定，也沒有對稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)的順序、稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)的順序、不同稅收種類的優(yōu)先權(quán)次序給予規(guī)定。這既不符合稅收法定原則的要求，又給稅收優(yōu)先權(quán)的實施留下了法律漏洞。當稅收債權(quán)無法實現(xiàn)時，各級稅務(wù)機關(guān)和法院不知如何進行操作，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)缺乏保障，同時也會增加征稅機關(guān)濫用該項權(quán)利而不正當損害納稅人及第三人利益的可能性。
第二，稅務(wù)機關(guān)在稅收優(yōu)先權(quán)中的訴訟地位不明確。納稅人沒有優(yōu)先清償欠繳的稅款，這時，稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)必然受到侵害，稅務(wù)機關(guān)為力保稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)，當采用協(xié)議、破產(chǎn)、行政等方式都不宜或很難實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)時，作為最后的救濟途徑――訴訟，是不得不采取的方式。當稅務(wù)機關(guān)啟動訴訟程序時，稅務(wù)機關(guān)的訴訟地位卻很難確定，是以行政機關(guān)的身份參與訴訟，還是以民事主體的身份參與訴訟?如果以行政機關(guān)的身份參與訴訟，那么就是行政訴訟。根據(jù)一般法理，在行政訴訟中，行政機關(guān)總是以被告的身份出現(xiàn)。被告當然無法提起優(yōu)先權(quán)訴訟，因此提起優(yōu)先權(quán)訴訟不能以行政主體的身份參與。如果以民事主體的身份參與訴訟，也不符合一般法理。因為稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系不是平等主體之間的民事關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)又不能以民事主體的身份提起民事訴訟，由此稅務(wù)機關(guān)陷入兩難境地。要正當?shù)匦惺苟愂諆?yōu)先權(quán)也只是“子虛烏有”。
第三，稅收債權(quán)公示制度不規(guī)范。稅收債權(quán)對私法交易的沖擊較大，需要進行一定的公示，以避免其他債權(quán)人、擔保物權(quán)人與納稅人之間關(guān)于欠稅信息不對稱的問題。由于稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán)，并且有條
件地優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔保物權(quán)，這樣可能給其他債權(quán)人帶來不可預(yù)測的風(fēng)險，因此稅收優(yōu)先權(quán)的公示非常必要。我國《稅收征收管理法》設(shè)計了欠稅定期公告制度，并允許抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人向稅務(wù)機關(guān)請求提供有關(guān)債務(wù)人的欠稅情況。但并沒有明確公示制度的法律性質(zhì)、法律程序、法律約束力，沒有將欠稅公告定位為一項稅務(wù)機關(guān)的義務(wù)，更沒有規(guī)定稅務(wù)機關(guān)不作為的法律責(zé)任，這就使欠稅公告缺乏強制性和規(guī)范性，稅務(wù)機關(guān)缺乏及時公告欠稅的動力和壓力。
第四，稅收優(yōu)先權(quán)主體相應(yīng)的法律責(zé)任不明確。從《稅收征收管理法》及其實施細則看，既沒有規(guī)定征稅主體不行使或怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)承擔的法律責(zé)任，也沒有規(guī)定納稅人不向擔保物權(quán)人如實告知其欠稅情況的后果，對納稅人及納稅人與第三人惡意串通侵害稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)追求的法律責(zé)任沒有明確規(guī)定。這就是說，稅收優(yōu)先權(quán)制度的實施靠其主體的自覺自愿，沒有法律強制。稅務(wù)機關(guān)對納稅人采取的種種違法行為無所作為，稅收之債得不到真正救濟。一項制度沒有法律責(zé)任的規(guī)定，在現(xiàn)實中實施的可能性是很小的。
三、完善我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的建議
第一，制定稅收基本法，切實保障稅款優(yōu)先。從我國的立法現(xiàn)狀看，稅收優(yōu)先權(quán)制度只在《稅收征收管理法》中有較明確的規(guī)定，但也只是一個原則性的、抽象性的規(guī)定。具體內(nèi)容、具體的操作規(guī)程和實施辦法，必須由法律作出進一步的規(guī)定，否則稅收還是很難落實到位。為此，需要盡快制定稅收基本法，以切實保障稅收的優(yōu)先。
一、對稅收優(yōu)先權(quán)的理解
優(yōu)先權(quán)制度實際上是各類法律中規(guī)定得較為普遍的一種制度，在稅法領(lǐng)域，亦多有體現(xiàn)。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國內(nèi)法上的稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題，也涉及到國際層面上國家之間的稅收管轄權(quán)何者優(yōu)先的問題。為了解決因跨國經(jīng)濟的發(fā)展所產(chǎn)生的各國之間的稅收管轄權(quán)的沖突，需要確定哪個國家的稅收管轄權(quán)是優(yōu)先的。經(jīng)過反復(fù)的實踐，國際社會逐漸認識到，把稅收管轄的優(yōu)先權(quán)配置給東道國(收入來源國)是更有效率的，由收入來源國優(yōu)先行使屬地管轄權(quán)，可以真正實現(xiàn)鼓勵跨國投資、推進貿(mào)易自由化等目的，可以從現(xiàn)實和長遠兩方面對各國更有利。于是，這樣的優(yōu)先權(quán)配置便經(jīng)常地出現(xiàn)在雙邊或多邊的條約之中。
在國內(nèi)法領(lǐng)域，涉及諸多債權(quán)的實現(xiàn)時，基于公共利益和公共需要，在法律上將優(yōu)先權(quán)配置給了稅收債權(quán)。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能經(jīng)由公共經(jīng)濟，通過國家或政府的財政手段來得到實現(xiàn)。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國家這個非營利的組織體向營利性的私人經(jīng)濟主體(企業(yè)、居民)課征稅收，以此向社會公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，從而使其具有很強的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學(xué)說上承認稅收的一般優(yōu)先權(quán)，或?qū)?yōu)先權(quán)賦予稅收債權(quán)而未賦予一般債權(quán)的理由。
我國稅法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)，其具體表現(xiàn)在三個方面。一是稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)。這是稅收絕對優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)，即在當事人既欠繳應(yīng)納稅款，同時其他債權(quán)人也擁有對該當事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)。我國的《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。與此相聯(lián)系，我國《民事訴訟法》規(guī)定了企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序，其中，有關(guān)破產(chǎn)財產(chǎn)清償債務(wù)的順序的規(guī)定，與上述《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定基本相同。這些規(guī)定與現(xiàn)行稅法的規(guī)定相一致，即國家稅款的征收要優(yōu)先于未設(shè)定擔保的第三人的債權(quán)，體現(xiàn)了公權(quán)優(yōu)先的原則。二是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。在納稅人的財產(chǎn)設(shè)有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的情況下，若設(shè)定時間在法定納稅期限之前，則有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)擔保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。在納稅人的財產(chǎn)上設(shè)定了留置權(quán)的情況下，如對該財產(chǎn)進行滯納處分，則由留置權(quán)作為擔保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)從該財產(chǎn)的變賣價款中受償。留置權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)不同，它無需進行登記，而僅依法律規(guī)定和事實為依據(jù)即可確定其存在。由于上述對稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)存在于滯納處分領(lǐng)域，且滯納處分費是優(yōu)先的，因而在學(xué)說和立法上認為，留置權(quán)所擔保的債權(quán)不僅優(yōu)先于稅收債權(quán)，而且也優(yōu)先于質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)、先取特權(quán)所擔保的債權(quán)。三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條第2款規(guī)定：“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！边@是因為稅收用于國家財政，直接關(guān)系到國家的財政收入，關(guān)系到經(jīng)濟和社會的發(fā)展，而罰款、沒收違法所得是對納稅人的懲罰，兩者相比較，稅收比較重要，應(yīng)該予以優(yōu)先對待。此處，行政機關(guān)應(yīng)該包括所有的行政機關(guān)，而不僅僅是稅務(wù)機關(guān)；“同時”應(yīng)理解為同時存在，而不是同時發(fā)生，如果是同時發(fā)生，則無論從法理上看，還是從實踐上看，都違背了立法者的本意。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的限制或例外
（一）稅收優(yōu)先于擔保債權(quán)的前提條件。首先，納稅人在其財產(chǎn)上所提供的債權(quán)擔保（抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)）必須是有效的，如果擔保無效，那么就可以根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第1款和《民事訴訟法》、破產(chǎn)法等有關(guān)法律的規(guī)定直接行使稅收權(quán)力了；其次，納稅人的應(yīng)納稅款必須已經(jīng)實現(xiàn)，并且在納稅人提供物權(quán)擔保以前，如果納稅人先提供了擔保，然后才實現(xiàn)應(yīng)納稅款，則該筆稅款就不能使用稅收優(yōu)先權(quán)；另外，稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，執(zhí)行額度應(yīng)該以納稅人應(yīng)納的稅款為限，例如稅務(wù)機關(guān)處置納稅人的抵押財產(chǎn)后，抵壓財產(chǎn)的處置價值超過納稅人的應(yīng)納稅款、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應(yīng)該退還納稅人，納稅人抵押的財產(chǎn)價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)要求納稅人以其他財產(chǎn)補足。
正確認識這一點時，我們還應(yīng)該注意到，欠稅的納稅人仍然可以以其財產(chǎn)抵押、質(zhì)押，其財產(chǎn)也可能被留置，但此時的抵押、質(zhì)押等擔保物權(quán)，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務(wù)機關(guān)對其設(shè)置抵押、質(zhì)押或被留置的財產(chǎn)，有優(yōu)先處置權(quán)，以保障國家依法取得稅收收入。
（二）稅收優(yōu)先權(quán)對其他私權(quán)的例外（法律規(guī)定的例外）。國家稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)的原則并不是絕對的，有的法律根據(jù)特定的情況，作了特殊規(guī)定。例如，我國《海商法》第21、23條的規(guī)定，船舶噸稅的征收后于在船上工作的在編人員工資、社會保險費用等給付請求，以及在船舶營運中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求而受償。我國的《商業(yè)銀行法》規(guī)定，商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應(yīng)當優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。即本屬一般債務(wù)的個人儲蓄存款本息，因其與個人利益、社會穩(wěn)定等關(guān)系密切，法律才賦予其優(yōu)先于國家稅收受償?shù)臋?quán)利，這實際上也是從社會秩序、公共利益出發(fā)所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會公眾的權(quán)利(個人儲蓄存款的本息)相比，作用更為間接，因而把個人本息從其他銀行債務(wù)中獨立出來，確定其優(yōu)先于稅收的權(quán)利，也是適宜的。又如《民事訴訟法》關(guān)于破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，職工的工資也屬于債權(quán)，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權(quán)宗旨，雖然將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)債權(quán)之前，但是將國家稅款規(guī)定在了企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用之后。此外，《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時，應(yīng)當保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費用、生活必需品；《稅收征收管理法》第42條也規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執(zhí)行。可見，稅收債權(quán)的優(yōu)先受償?shù)匚徊⒎墙^對的和固定的。
（三）稅收優(yōu)先權(quán)并不優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)、行政權(quán)等）的行使?！睹袷略V訟法》第94條第4款規(guī)定：“財產(chǎn)已被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)?！睆谋緱l規(guī)定看，稅收優(yōu)先權(quán)由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法行使。即使稅款發(fā)生在先，其較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，但是仍不能從已被人民法院采取查封、凍結(jié)等財產(chǎn)保全措施的財產(chǎn)中優(yōu)先受償。同樣，納稅人的財產(chǎn)被其他行政機關(guān)采取查封、扣押、凍結(jié)等財產(chǎn)保全措施的，也不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，即稅收優(yōu)先權(quán)原則上并不優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)、行政權(quán)等）的行使。
三、稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題及改進建議
（一）《稅收征收管理法》及現(xiàn)行相關(guān)破產(chǎn)法律制度中，稅務(wù)機關(guān)的法律地位和債權(quán)人是平等的，這不利于對國家稅款的有效保護。一方面，稅與債性質(zhì)不同，稅收是國家憑借政治權(quán)力參與國民收入再分配的一種經(jīng)濟手段，具有強制性、無償性和固定性的特征；而債是特定當事人之間請求特定行為的民事法律關(guān)系，具有自愿性、有償性和對等性的特征。另一方面在稅收法律關(guān)系中稅務(wù)機關(guān)不擁有對稅收的所有權(quán)、分配權(quán)、處分權(quán)，也無權(quán)放棄欠稅的清償權(quán)，稅收收入不屬于稅務(wù)機關(guān)，而是國家財政收入的組成部分，其所有權(quán)和支配權(quán)在國家；而債則不同，債權(quán)人擁有并行使全部權(quán)利。另外，稅收征管法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)雖有優(yōu)先清償效力，但這種優(yōu)先僅僅是在某些方面的優(yōu)先，稅款的受償仍落后于享有物權(quán)擔保的債權(quán)，并且由于我國破產(chǎn)實踐中零破產(chǎn)現(xiàn)象的大量存在，稅款的優(yōu)先受償往往得不到實現(xiàn)。再加上債務(wù)人為了達到逃避繳納稅款的目的，往往在財產(chǎn)上惡意設(shè)立擔保債權(quán)，這就使得國家稅款更難以得到有效保護。因此，稅收優(yōu)先權(quán)理應(yīng)高于有擔保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。
（二）稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)，極易侵害正當權(quán)利人的利益。我們知道，債權(quán)人要求債務(wù)人設(shè)定擔保，目的就是要保證其債權(quán)的實現(xiàn)，因此設(shè)定擔保債權(quán)在我國的《民法通則》和其他相關(guān)法律中，是受到特別保護的，雖然《稅收征收管理法》第46條規(guī)定，納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況，但正當權(quán)利人仍有可能因疏忽或者債務(wù)人的惡意而無從知曉。
具體工作中，會遇到這樣的情況，比如某納稅人甲企業(yè)，2002年度及以前無欠稅，2003年1月份，以其20萬元的一臺設(shè)備為向乙銀行貸款25萬元提供抵押擔保，2003年8月份稅務(wù)機關(guān)對甲企業(yè)2002年的納稅情況進行檢查，查出該企業(yè)2002年應(yīng)補繳增值稅款18萬元，該查補稅款一直未繳，2004年8月，該企業(yè)被債權(quán)人申請破產(chǎn)。該例中，這18萬元的稅款，是否應(yīng)該優(yōu)先于乙銀行的擔保物權(quán)？按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，18萬元的查補稅款應(yīng)按其實現(xiàn)時間確認其發(fā)生于2002年，即在該企業(yè)擔保物權(quán)發(fā)生之前，然而乙銀行接受該企業(yè)擔保時，雙方都不知道有該筆稅款的存在，這時仍然強調(diào)實現(xiàn)稅收的優(yōu)先權(quán)，對乙銀行顯失公平。
為此，筆者以為，根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第3款“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應(yīng)明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時間做為稅款優(yōu)先于其他擔保物權(quán)的時間標準。以民事物權(quán)法理論為基礎(chǔ)，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔保物權(quán)的合理、合法的根據(jù)，有力維護社會經(jīng)濟信用制度，充分保護正當權(quán)利人利益。
（三）稅收優(yōu)先權(quán)實現(xiàn)的司法保障制度還不完善。雖然《稅收征收管理法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟制度也就成了當務(wù)之急。我國《稅收征收管理法》第50條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)……”，我認為，這里稅務(wù)機關(guān)也可以通過向人民法院請求行使撤銷權(quán)撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使，但是應(yīng)當對本條作適當修改，明確賦予稅務(wù)機關(guān)行使該權(quán)的法律依據(jù)。
（四）稅收優(yōu)先權(quán)行使方式有待明確。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權(quán)時，極有可能與擔保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議，此時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)是值得研究的問題。稅務(wù)機關(guān)能否對納稅人已經(jīng)設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的財產(chǎn)或者已經(jīng)被留置的財產(chǎn)采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？筆者認為應(yīng)區(qū)別對待。在納稅人仍保持對其財產(chǎn)的占有時，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)《稅收征收管理法》第40條的規(guī)定，依法采取行政強制執(zhí)行措施，由于此時被執(zhí)行對象仍是納稅人，完全符合法律規(guī)定；當?shù)盅簷?quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有或控制欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)時，因為稅務(wù)機關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間關(guān)系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關(guān)系，乃是一種權(quán)利沖突關(guān)系，二者處于平等地位，雖然《稅收征收管理法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務(wù)機關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突情形下，以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決，因此，在上述權(quán)利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權(quán)衡利弊（即沖突權(quán)利各自所代表的利益），判斷各種權(quán)利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。
一、稅收優(yōu)先權(quán)立法存在的問題
首先，在破產(chǎn)清算程序中；稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)之間存在沖突。在破產(chǎn)清算程序中，通過法律賦予某些無擔保的私法之債以特殊地位優(yōu)先于稅收之債是符合法律規(guī)定的，因為《稅收征收管理法》明確了稅收之債優(yōu)先于無擔保債權(quán)的效力“法律另有規(guī)定的除外”。但依照《稅收征收管理法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。該條規(guī)定以欠繳稅款發(fā)生時間與擔保物權(quán)產(chǎn)生時間的先后為依據(jù)確立了優(yōu)先順序。只要納稅人欠繳稅款是在其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或被留置之前，稅收都享有優(yōu)先權(quán)。與之相對立的則是，《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條明確規(guī)定，“對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”。也就是說，一旦企業(yè)進入了破產(chǎn)清算程序，依照破產(chǎn)法的規(guī)定，對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)設(shè)定的擔保權(quán)將優(yōu)先于其他所有債權(quán)得以實現(xiàn)，這當然包括優(yōu)先于稅收債權(quán)。在《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定中并沒有區(qū)分該擔保權(quán)的設(shè)定時間是否先于或后于欠繳稅款發(fā)生的時間。成立于擔保權(quán)之前的稅收之債依照《稅收征收管理法》應(yīng)當就擔保物優(yōu)先受償，然而《企業(yè)破產(chǎn)法》則賦予有擔保的債權(quán)對擔保物行使別除權(quán)，從而就特定物優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到清償，這就使得在破產(chǎn)清算程序中，稅收之債與有擔保債權(quán)就擔保物誰優(yōu)先受償?shù)膯栴}產(chǎn)生了沖突。
其次，稅收優(yōu)先權(quán)欠缺可操作性的程序性規(guī)定。例如當擔保物權(quán)人通過法院實現(xiàn)其擔保物權(quán)時，法院并沒有法定義務(wù)通知稅務(wù)機關(guān)，也沒有義務(wù)查明該債務(wù)人是否欠繳稅款，從而確保稅收就擔保物的價值優(yōu)先受償。
再次，在我國民法學(xué)界對優(yōu)先權(quán)理論研究尚不深入，相關(guān)立法也不成熟的情況下，在《稅收征收管理法》中規(guī)定了稅收一般優(yōu)先權(quán)，這無疑加劇了理論和實踐上的混亂。所幸，由于立法上缺乏可操作性的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對稅收優(yōu)先權(quán)認識不足，且沒有足夠的動力去使用，故在實踐中并沒有引起大的問題。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的相對性
稅收優(yōu)先權(quán)的合理性和必要性并不意味著它的絕對性。在公共財政理論的支持下，稅收的公益性特征是十分明顯的，而公益在各種法益中的一般優(yōu)先性依然是成立的。但是需要強調(diào)的是，公益的一般優(yōu)先性是有條件和有限制的，它并不是一種任何場合的絕對優(yōu)先性，而應(yīng)當受制于一系列的公法原則，如保障基本人權(quán)的原則、比例原則、信賴利益保護原則等等。因而以公共利益為基礎(chǔ)的稅收優(yōu)先權(quán)同樣不是絕對的，其優(yōu)先效力的強度和層次在很大程度上體現(xiàn)出“歷史性”和“政策性”。
稅收優(yōu)先權(quán)的“歷史性”強調(diào)的是不同國家和地區(qū)的不同歷史階段稅收優(yōu)先權(quán)的效力是不一樣的；“政策性”強調(diào)的是不同國家和地區(qū)基于不同因素的考慮可以賦予稅收優(yōu)先權(quán)不同的效力。稅收之債與私法之債的優(yōu)先劣后順序并不都是邏輯演繹的必然結(jié)果，而往往與不同國家的具體國情、歷史階段以及政策選擇相關(guān)聯(lián)的?？疾煜嚓P(guān)國家的立法演變，我們會發(fā)現(xiàn)稅收之債與私法之債的關(guān)系在不斷的變化之中，如日本1897年的舊國稅征收法中規(guī)定，國稅劣后于其法定繳納期限1年前設(shè)定的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)所保護的債權(quán)，但優(yōu)先于此外所有的公租、公課及私債權(quán)。而在1959年修訂其國稅征收法時，則以稅收法定繳納期限為基準來決定稅收與有擔保債權(quán)的優(yōu)先順序。此外，也有的國家沒有規(guī)定稅收的優(yōu)先權(quán)或者取消了稅收的優(yōu)先權(quán)，如德國、澳大利亞。這也說明，稅收優(yōu)先權(quán)的存在并不是絕對的，即使不賦予稅收優(yōu)先權(quán)也可以通過其他的制度設(shè)計保障稅收之債的順利實現(xiàn)，而且稅收優(yōu)先權(quán)相對于私法債權(quán)的優(yōu)先效力越強，對國家稅收的保障就越高，同時對第三人及交易安全的損害就越大。特別是稅收一般優(yōu)先權(quán)，相對于稅收特別優(yōu)先權(quán)而言，它指向的是納稅人的全部財產(chǎn)，正是其在客體上的不確定性使得第三人債權(quán)的保障處于不確定的危險狀態(tài)。
三、弱化稅收優(yōu)先權(quán)的合理性
就當前的歷史背景而言，我國財政收入已經(jīng)連年跨越式發(fā)展并且高于經(jīng)濟增長的速度。在這樣一個國家財政收入富裕的背景下，應(yīng)當通過各種減稅的措施讓利于民，并通過“藏富于民間”的方式促進經(jīng)濟的進一步發(fā)展。相反，如果國家的手中集聚的財富過多，則利用這些財富干預(yù)市場的能力和欲望都會大大加強，從長遠來看反而不利于經(jīng)濟的發(fā)展。從另一個方面來看，我國長期實行積極的財政政策，從而導(dǎo)致財政赤字不斷擴大，財政危機潛滋暗長。應(yīng)對財政危機，國家保障稅收收入的急切心態(tài)勢必導(dǎo)致稅收優(yōu)越性的過度強調(diào)，對國民財產(chǎn)權(quán)的漠視，因而稅收優(yōu)先權(quán)的理論和制度還未及完善就被立法草草確立。正如有學(xué)者所言，如果稅收因為抵押權(quán)的存在而不能受償?shù)臄?shù)額“甚多”，影響了財政收入，而其他方法又不能充分保障稅收的繳納時，則有確立稅收優(yōu)先權(quán)的必要，否則抵押權(quán)不需對稅收讓步。也就是說，稅收優(yōu)先權(quán)的存在應(yīng)當與其歷史背景相適應(yīng)，并不是一個具有普適性的真理。
就制度背景而言，稅收一般優(yōu)先權(quán)的實用性并不大。首先，稅收一般優(yōu)先權(quán)的行使主要還是基于納稅人欠繳稅款且資不抵債的情形，否則只要通過稅收保全措施、強制措施以及強制執(zhí)行措施予以保障即可，沒有主張一般優(yōu)先權(quán)的必要。例如，依照《稅收征收管理法》第38條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔保。通過在納稅期前責(zé)令限期繳納及責(zé)令擔保的措施可以在一定程度上保障納稅人惡意降低自身償債能力從而逃避納稅義務(wù)的可能，因而并不一定需要通過行使稅收一般優(yōu)先權(quán)來保障稅收。
其次，并不是所有的稅種的征收都強烈地依賴于稅收的一般優(yōu)先權(quán)。相對而言，只有流轉(zhuǎn)稅比較依賴于稅收的一般優(yōu)先權(quán)，所得稅和財產(chǎn)稅對稅收的一般優(yōu)先權(quán)的依賴相對較小。正如前文所言，享有優(yōu)先權(quán)的稅收的范圍本來就是相對的并且是法定的，沒有現(xiàn)行稅法的明確規(guī)定，稅收之債也只能視之為“普通債權(quán)”，從而在實現(xiàn)上劣后于擔保物權(quán)并與其他普通債權(quán)處于平等地位，并依債權(quán)比例受償。筆者的主張正是要限制稅收一般優(yōu)先權(quán)而轉(zhuǎn)而確立和發(fā)展稅收特別優(yōu)先權(quán)。
關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 法律保障 法律沖突 解決方式
一、稅收優(yōu)先權(quán)概述
（一）稅收優(yōu)先權(quán)的含義
所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務(wù)同時存在，且其剩余財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。一般情況下，稅收優(yōu)先僅僅是指優(yōu)先于普通債權(quán)，如果稅收優(yōu)先權(quán)與其他同樣可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利同時存在時，清償順序則須有所區(qū)別。
（二）稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)及其種類
1.稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)。稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)是先取特權(quán)，它是指法律賦予特種債權(quán)比一般債權(quán)甚至擔保物權(quán)，先予從債務(wù)人的財產(chǎn)中取得清償?shù)臋?quán)利。這種優(yōu)先債權(quán)不能由當事人隨意設(shè)定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規(guī)定，這就決定了先取特權(quán)必須是一種法定的債權(quán)上的優(yōu)先權(quán)?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)具有先取特權(quán)的特征，即稅收優(yōu)先權(quán)是附屬于稅收債之上的，它是依據(jù)法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生的，稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產(chǎn)為擔保。
稅收優(yōu)先權(quán)具有物權(quán)性。稅收在實質(zhì)上是一種債權(quán)，其優(yōu)先權(quán)應(yīng)當是法定優(yōu)先權(quán)；就標的物而言，民法之抵押權(quán)是以特定不動產(chǎn)和動產(chǎn)為客體，而法定優(yōu)先權(quán)系存于債務(wù)人特定財產(chǎn)或全部財產(chǎn)之上，兩者皆優(yōu)先于一般債權(quán)，故具有對世效力，具有物權(quán)性，是一種獨立的權(quán)利。
2.稅收優(yōu)先權(quán)的種類。稅收優(yōu)先權(quán)也可以分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)兩種。一般優(yōu)先權(quán)是指基于法律的規(guī)定，對債務(wù)人的全部財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利；特別優(yōu)先權(quán)是指對債務(wù)人的特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，并依其客體的不同可分為動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)。稅法上的優(yōu)先權(quán)主要是指一般優(yōu)先權(quán)，然而也決非不可能出現(xiàn)特別優(yōu)先權(quán)。例如，我國《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權(quán)中船舶噸位的優(yōu)先權(quán)即是一種就船舶價值有限受償?shù)奶貏e優(yōu)先權(quán)。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀及問題
（一）我國稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀
1.《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，賦予稅務(wù)機關(guān)特定的民事權(quán)利，依靠民法的債權(quán)規(guī)則解決相關(guān)的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，這對于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的征稅行為、保證國家稅收收入的實現(xiàn)具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規(guī)定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執(zhí)行起來具有一定的困難。因此，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。
2.其他部門法關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。（1）有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于稅收清償順序的規(guī)定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個人獨資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。（2）是擔保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔保物權(quán)的規(guī)定。《擔保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第
89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規(guī)定擔保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。（3）《海商法》規(guī)定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求優(yōu)先，以及《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)。
（二）我國稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題
1.稅收優(yōu)先權(quán)在不同權(quán)力之間的沖突中被弱化。稅務(wù)機關(guān)在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產(chǎn)時，常常發(fā)現(xiàn)所要查封、扣押的物品已被司法機關(guān)或其他行政執(zhí)法機關(guān)先行查封、扣押，而對稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)查封、扣押的物品，司法機關(guān)或其他行政執(zhí)法機關(guān)二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執(zhí)法機關(guān)在執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權(quán)力沖突a生了稅務(wù)執(zhí)法功能弱化的后果。在稅款優(yōu)先和不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾中，稅款優(yōu)先就很難得到實際的執(zhí)行。
2.稅收優(yōu)先權(quán)在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產(chǎn)清算或違規(guī)操作中，或利用法律規(guī)定不完善的漏洞使稅收優(yōu)先權(quán)被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產(chǎn)”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產(chǎn)。在這類破產(chǎn)案件中，破產(chǎn)企業(yè)的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數(shù)額十分巨大，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數(shù)不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產(chǎn)”現(xiàn)象。還有少數(shù)企業(yè)申請破產(chǎn)的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務(wù)，借破產(chǎn)之名行逃債之實，這種情況下的稅款優(yōu)先更是空中樓閣。
三、國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善建議
（一）健全稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)法律體系
1.消除我國稅收優(yōu)先權(quán)立法體系的內(nèi)部矛盾。應(yīng)對《破產(chǎn)法》和《民事訴訟法》的相關(guān)規(guī)定加以修改，將附擔保物權(quán)的債權(quán)列入破產(chǎn)債權(quán)的范圍，將已設(shè)定擔保的財產(chǎn)列入破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍，并且應(yīng)規(guī)定破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后按下列順序清償：破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔保物權(quán)的債權(quán)，普通債權(quán)。稅收債權(quán)與附擔保物權(quán)的債權(quán)間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定。當然，為了不使擔保物權(quán)制度受到過大的破壞，可以規(guī)定在用破產(chǎn)財產(chǎn)清償擔保債權(quán)之前清償其他費用或債權(quán)時，應(yīng)遵循未設(shè)定擔保的財產(chǎn)優(yōu)先，已設(shè)定擔保的財產(chǎn)為后的順序。
2.理清稅收債權(quán)與其他債權(quán)的受償順序。《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應(yīng)明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序，即特殊稅收債權(quán)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)；具有公益費用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；附擔保物權(quán)的稅收債權(quán)就特定的擔保財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；征稅機關(guān)對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先。其次，應(yīng)明確稅收債權(quán)優(yōu)先于其他所有公法請求權(quán)（具有公益費用性質(zhì)的除外）。再次，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)相競合時，應(yīng)明確特殊稅收優(yōu)先權(quán)作為其課稅對象或與之密切相關(guān)的特定財產(chǎn)優(yōu)先于一切擔保物權(quán)，留置權(quán)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)，一般稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于在其公示之后設(shè)立的質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)。
（二）建立欠稅公告信息網(wǎng)絡(luò)
《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規(guī)定公告機關(guān)應(yīng)當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權(quán)人查閱帶來一定不便，導(dǎo)致其設(shè)置抵押的盲目性。因此，應(yīng)發(fā)揮電子信息化的作用，實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)信息互通，尤其是稅務(wù)機關(guān)與設(shè)置抵押權(quán)密切相關(guān)的銀行、工商抵押登記部門的聯(lián)網(wǎng)。例如，實現(xiàn)銀稅聯(lián)網(wǎng)，使銀行作為債權(quán)人可直接登陸稅務(wù)機關(guān)的欠稅公告版面，查看債務(wù)人是否有欠稅情況，從而保障債權(quán)人的權(quán)益，從源頭上阻止合法抵押權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。
（三）健全稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度
雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定，這就使稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，很難付諸實踐。《稅收征管法》及相關(guān)法律應(yīng)明確規(guī)定，征稅機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)與第三人發(fā)生權(quán)利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等行政強制絳寫朧苯又蔥心傷叭說牟撇而優(yōu)先受償。由于稅務(wù)機關(guān)與其他債權(quán)人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關(guān)系，如果稅務(wù)機關(guān)以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)，必然不利于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度的實施。因此，應(yīng)規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應(yīng)規(guī)定在第三人已取得財產(chǎn)的情形下，稅務(wù)機關(guān)可以以國家法定人的身份提起優(yōu)先權(quán)之訴，通過人民法院請求行使撤銷權(quán)，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效行使。為了使稅收撤銷的權(quán)力充分發(fā)揮其應(yīng)有的保障稅收優(yōu)先權(quán)實現(xiàn)的作用，還應(yīng)對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權(quán)設(shè)定擔保，提前清償本應(yīng)在納稅期之后清償?shù)膫鶛?quán)，稅務(wù)機關(guān)也可以行使稅收撤銷權(quán)。此外，對征稅機關(guān)工作人員、納稅人及其債權(quán)人侵犯稅收優(yōu)先權(quán)的行為，應(yīng)承擔相應(yīng)的民事責(zé)任、行政責(zé)任乃至刑事責(zé)任。
（四）建立稅務(wù)部門和擔保登記部門的信息交換機制
為保護善意第三人的合法權(quán)益，應(yīng)建立稅務(wù)部門和擔保登記部門的信息交換機制，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將欠稅情況通知辦理擔保物權(quán)登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務(wù)人是否存在欠稅，以便作出相應(yīng)決定，在稅務(wù)機關(guān)、納稅人、被擔保人就清償順序達成協(xié)議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續(xù)，使稅務(wù)機關(guān)能更好地依法行政，提高稅務(wù)行政效率。
四、結(jié)語
《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，賦予稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)和抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)受償?shù)臋?quán)利。稅收優(yōu)先權(quán)是基于國家利益和公共利益的需要而產(chǎn)生的一種特殊債權(quán)的法定優(yōu)先權(quán)。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關(guān)，因此，稅法與其他法律所保護的權(quán)利之間關(guān)系的協(xié)調(diào)日益重要。但目前的稅法對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定過于簡單，而稅收優(yōu)先權(quán)在事實上對抵押、質(zhì)押等傳統(tǒng)擔保物權(quán)是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)、效力及實施的方式詳加規(guī)定，必然會帶來不確定性，構(gòu)成對私人財產(chǎn)權(quán)的侵犯，使稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法實務(wù)中無法可依，不具有可操作性。因而，應(yīng)該借鑒各國及地區(qū)的稅收優(yōu)先權(quán)制度，并結(jié)合我國稅收征管的現(xiàn)狀，在立法上明確稅收優(yōu)先權(quán)的行使期間和適用范圍，強化稅收優(yōu)先權(quán)的特定化，規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度和公告制度，盡量減少對擔保物權(quán)制度的沖擊，使得稅務(wù)機關(guān)在法律授權(quán)的范圍內(nèi)依法行使征稅權(quán)。
（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術(shù)有限公司）
參考文獻
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關(guān)鍵詞：破產(chǎn)；稅收債權(quán)；稅收優(yōu)先；法律適用
中圖分類號：D9 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年7月6日
一、企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性法律適用基礎(chǔ)論
（一）企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)的法律界定。根據(jù)我國《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，將企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)作為破產(chǎn)債權(quán)的一類，其意義在于將明顯具有“公法”性質(zhì)的稅收作為了“私法”性質(zhì)的一般債權(quán)進行對待。從債權(quán)的一般觀念可以看出：國家征稅，行使的是一種依法產(chǎn)生的金錢給付權(quán)利，那么這種形式符合特定主體之間一方請求另一方作為或不作為的債權(quán)一般性質(zhì)，這樣看來，這種形式非私法所獨有，而為公法、私法所共通。隨著債權(quán)理論和觀念的不斷進步，稅收作為“公法之債”得到了普遍認可，這為破產(chǎn)稅收債權(quán)的存在奠定了相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。因此，破產(chǎn)稅收債權(quán)在法律性質(zhì)上可界定為“公法之債”，可以適用債的一般規(guī)則。
雖然稅收債權(quán)“公法之債”的法律性質(zhì)得以確定，但這種“公法之債”在實踐運用當中，特別是在破產(chǎn)程序中，如果完全按照債的一般性質(zhì)來對待，在適用上便會產(chǎn)生相應(yīng)沖突。因為作用的領(lǐng)域不同，稅收與私法之債都遵循著各自的邏輯。所以，必須對破產(chǎn)稅收債權(quán)的法律特征進行概括，以便在實踐適用中能得以更好的區(qū)別。首先，破產(chǎn)稅收債權(quán)具有法定性。債產(chǎn)生的原因可以將債分為意定之債和法定之債，而破產(chǎn)稅收債權(quán)是基于法律的直接規(guī)定產(chǎn)生的，不存在破產(chǎn)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的合意，具有法定性；其次，破產(chǎn)稅收債權(quán)還具有強制性。與普通的破產(chǎn)債權(quán)不同的是，破產(chǎn)稅收債權(quán)原則上不能刻意消滅，甚至在企業(yè)未按期繳納稅收時，按照相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)還可以進行相應(yīng)的保全和強制措施；最后，破產(chǎn)稅收債權(quán)的實現(xiàn)體現(xiàn)的是稅收法律關(guān)系作用的過程。所謂稅收法律關(guān)系，也就是稅法確認和調(diào)整的，國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級政府之間在稅收分配過程中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在破產(chǎn)稅收債權(quán)實現(xiàn)的過程中，其與普通破產(chǎn)債權(quán)的不同之處在于這一過程并不是對價的，即債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方權(quán)利義務(wù)是不對等的，這樣的不等價性正是稅收法律關(guān)系的重要表現(xiàn)。
（二）企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性的合理性。稅收優(yōu)先權(quán)來源于民法上的優(yōu)先權(quán)制度，按照稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的法律淵源不同，可分為普通稅收優(yōu)先權(quán)與破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)。雖作此區(qū)分，但二者確是緊密相連的，在沒有規(guī)定普通稅收優(yōu)先權(quán)的國家法律中常常也會在破產(chǎn)程序中對稅收優(yōu)先權(quán)進行規(guī)定。
1、公共利益最優(yōu)原則?！叭≈诿瘢弥诿瘛笔俏覈愂盏幕拘再|(zhì)，位于企業(yè)破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)當然也具有稅收一般的基本性質(zhì)。在稅收理論的發(fā)展過程中，公益性一直是稅收優(yōu)先權(quán)得以存在的重要理論基礎(chǔ)，國家通過稅收的收取，從而獲得為社會大眾提供公共產(chǎn)品的物質(zhì)基礎(chǔ)。即使從民法上優(yōu)先權(quán)的價值來看，通過打破債權(quán)平等而給予特定債權(quán)人優(yōu)先保護，從而實現(xiàn)實質(zhì)的公平正義，也是公共利益為大的理論彰顯。再者從我國《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定來看，將職工工資、保險費用等規(guī)定為先于普通破產(chǎn)債權(quán)清償，也是基于這類債權(quán)的公共性質(zhì)考慮。因此，破產(chǎn)稅收債權(quán)的公共利益性決定了其在破產(chǎn)債權(quán)中處于優(yōu)先地位受償。
2、收入與支出對等原則。國家作為稅收征收的主體，在獲得稅收收入的同時，也要將這筆收入通過公共產(chǎn)品的提供進行支出，這是稅收性質(zhì)的重要體現(xiàn)。如果不對稅收優(yōu)先權(quán)進行規(guī)定的話，一個潛在的后果可能是，在對應(yīng)有的稅收收繳不足的情況下，國家為提供固定的公共產(chǎn)品的支出便得不到應(yīng)有的收入支撐，而可能導(dǎo)致將這部分稅收通過相應(yīng)形式轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人，從而不公。在企業(yè)破產(chǎn)程序中這就意味著“由其他無辜納稅人分攤了本應(yīng)由破產(chǎn)人承擔的債務(wù)”，所以有必要強調(diào)企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)的優(yōu)先性，這也是破產(chǎn)程序中對債權(quán)人保護這一破產(chǎn)理念的間接體現(xiàn)。
破產(chǎn)稅收債權(quán)除具有破產(chǎn)債權(quán)的性質(zhì)之外，其本質(zhì)也是稅收，仍受稅收法律關(guān)系的調(diào)整，雖然近年來有學(xué)者對稅收的優(yōu)先性產(chǎn)生了諸多質(zhì)疑，但是本文認為破產(chǎn)債權(quán)中的稅收債權(quán)優(yōu)先與否的問題更多的是從破產(chǎn)清償順序的價值方面進行考量，而清償順序的設(shè)計的意義在于對各利益關(guān)系進行協(xié)調(diào)。這一協(xié)調(diào)結(jié)果受各國實際情況的不同又有所差異，各個國家關(guān)于破產(chǎn)稅收債權(quán)不同的清償順位便是先例，基于目前我國稅收征收的實際情況，破產(chǎn)稅收債權(quán)的優(yōu)先性有其存在的合理性。
二、企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性法律適用現(xiàn)狀論
破產(chǎn)稅收債權(quán)基于其特殊的性質(zhì)，既受我國《稅收征管法》等行政法律的調(diào)整，又受《企業(yè)破產(chǎn)法》、《公司法》等民事法律的規(guī)范，因此在具體的適用中，難免因為依據(jù)的法律規(guī)范不同，造成沖突。具體而言，在破產(chǎn)稅收債權(quán)的確認到實現(xiàn)的過程中，目前主要存在以下不足：
（一）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先范圍的模糊性?；诙愂兆鳛閲掖嬖诓⑻峁┕卜?wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)這一原因，稅收獲得了優(yōu)先權(quán)的資格，成為了稅務(wù)機關(guān)的一項法定權(quán)力，但是權(quán)力的行使必須有相應(yīng)的邊界。在破產(chǎn)程序中，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》雖然規(guī)定了稅收作為破產(chǎn)債權(quán)并且優(yōu)先于普通債權(quán)先行受償，但是對于破產(chǎn)稅收債權(quán)的范圍沒有進行明確，例如在企業(yè)申請破產(chǎn)，管理人接管之后，企業(yè)可能還會繼續(xù)經(jīng)營，此時必然會產(chǎn)生相應(yīng)的稅收，此時的稅收債權(quán)實際上產(chǎn)生于法院受理之后，并且是為了全體債務(wù)人的利益而產(chǎn)生的，在性質(zhì)上更趨近于破產(chǎn)費用，此時在作為破產(chǎn)稅收債權(quán)后于破產(chǎn)費用和其他優(yōu)先債權(quán)處理是否恰當；再如，因為破產(chǎn)稅收債權(quán)而產(chǎn)生的滯納金、罰款等是否也屬于破產(chǎn)稅收債權(quán)，從而獲得優(yōu)先受償，也沒有具體的規(guī)定。
（二）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先定位的沖突性。對于破產(chǎn)稅收債權(quán)而言，《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》是進行相關(guān)法律適用的兩部基本法律。但是由于立法背景與價值選擇上面的差異，二者規(guī)定在某些方面形成了對立，這主要表現(xiàn)在《稅收征管法》第45條第1款的規(guī)定上，該條這樣規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?？梢钥闯觯抖愂照鞴芊ā氛J為稅收債權(quán)和擔保破產(chǎn)程序的重要價值在于平衡破產(chǎn)利益，實現(xiàn)破產(chǎn)債權(quán)。有學(xué)者就指出，稅收之所以具有優(yōu)先性的原因之一就在于目前我國稅收征繳困難，保債權(quán)的優(yōu)先性應(yīng)從時間上進行區(qū)別，然而《企業(yè)破產(chǎn)法》中卻認為有擔保的債權(quán)可以行使破產(chǎn)別除權(quán)，從而不必通過破產(chǎn)程序來得以清償，這顯然與《稅收征管法》的規(guī)定相沖突。
當然，破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先實現(xiàn)困難除了現(xiàn)實方面的原因之外（如企業(yè)破產(chǎn)后，無財產(chǎn)可實現(xiàn)，或破產(chǎn)企業(yè)稅收意識淡薄等），還有在法律規(guī)定上面的不足所造成的適用困難。具體到破產(chǎn)程序中，主要是關(guān)于破產(chǎn)稅收債權(quán)的確認制度上面。我國稅收債權(quán)是由納稅人主動申報，只有在特定情況下才進行稅收核定，若無債權(quán)人提供納稅申報資料，稅務(wù)機關(guān)有時無法認定欠稅數(shù)額，申報困難；加之，我國稅收種類多，各類稅收征收機關(guān)不同（國稅與地稅），出現(xiàn)在破產(chǎn)稅收債權(quán)申報主體上面不易協(xié)調(diào)等問題。因此，有必要對這些問題進行梳理，從而更好地實現(xiàn)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性的法律適用。
三、企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性法律適用解釋論
破產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先性，但是正如上文所述，在破產(chǎn)程序中實現(xiàn)稅收債權(quán)時，由于法律規(guī)定之間的沖突和不足，造成了在具體適用上的困難。經(jīng)過問題分析，結(jié)合稅收優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)理論，在破產(chǎn)稅收優(yōu)先性法律適用上可借鑒以下規(guī)則：
（一）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先的范圍解釋。明確破產(chǎn)稅收債權(quán)的范圍對破產(chǎn)稅收的實現(xiàn)具有重要價值。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)優(yōu)先性的范圍爭議主要有二：一是管理人接管破產(chǎn)企業(yè)之后，所產(chǎn)生的相關(guān)稅收是否具有優(yōu)先權(quán)；二是因為破產(chǎn)企業(yè)的欠稅所產(chǎn)生的罰款、滯納金等是否具有稅收債權(quán)的優(yōu)先性。根據(jù)我國破產(chǎn)理論及相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)債權(quán)是指人民法院受理破產(chǎn)申請時債權(quán)人對債務(wù)人所享有的，依法在破產(chǎn)程序中進行申報或者依法不必申報的，并以債務(wù)人財產(chǎn)進行清償?shù)膫鶛?quán)，因此一般情況下我們所說的破產(chǎn)稅收債權(quán)的范圍截止于企業(yè)破產(chǎn)被法院受理時，但是在企業(yè)破產(chǎn)之后，管理人在一定范圍之內(nèi)可以繼續(xù)進行相應(yīng)的交易，此時就會產(chǎn)生稅收。對于這部分破產(chǎn)稅收債權(quán)的處理可以從產(chǎn)生的原因上來看，進而適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定。按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，破產(chǎn)債權(quán)最優(yōu)先受償?shù)氖瞧飘a(chǎn)費用和公益?zhèn)鶆?wù)，而我們所說的企業(yè)破產(chǎn)申請受理以后產(chǎn)生的稅收實際上是管理人為了債權(quán)人利益進行經(jīng)營所產(chǎn)生的，所以此時可以將這部分稅收作為破產(chǎn)費用進行優(yōu)先受償。關(guān)于因破產(chǎn)稅收債權(quán)衍生的罰款、滯納金等費用是否作為破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先對待的問題，本文認為破產(chǎn)稅收債權(quán)的優(yōu)先性應(yīng)嚴格為稅收債權(quán)本身，不得及于衍生而得的罰款、滯納金和利息。有學(xué)者從這些衍生債權(quán)的性質(zhì)出發(fā)，認為不可一概而論，例如從性質(zhì)來看，罰款、滯納金等更多體現(xiàn)的是行政處罰措施，不像稅收本身是政府運行的基礎(chǔ)，具有公共利益的屬性，不得賦予其優(yōu)先性。當然，也有學(xué)者認為滯納金在銀行利率范圍之內(nèi)的部分沒有懲罰性的性質(zhì)，想法具有一定的合理性，可視為破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先受償。雖然這些處理的方式具有相應(yīng)的合理性，但是在實際處理過程中對有限的破產(chǎn)財產(chǎn)做如此細小的劃分并沒有體現(xiàn)效率原則，反而可能使破產(chǎn)債權(quán)人的利益受更大損失。所以，對這類債權(quán)的處理可借鑒國外的做法，在我國建立劣后債權(quán)制度，將這些債權(quán)作為劣后債權(quán)處理，這樣更顯公平與效率。
（二）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先的立法沖突解釋。破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先的立法沖突主要表現(xiàn)為我國現(xiàn)行《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的不一致。具體而言，《稅收征管法》第45條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行；而依據(jù)我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，擔保債權(quán)是先于破產(chǎn)債權(quán)而獲得受償?shù)摹Ｔ斐闪⒎ㄉ蠜_突的原因主要是立法背景和價值選擇的不同，因此很難從立法價值層面上去衡量到底哪個規(guī)定更合理，如果從擔保物權(quán)保護交易的目的來看，在稅收債權(quán)形成時如果有相關(guān)的公示的程序（比如備案），進行風(fēng)險告知，那么《稅收征管法》的規(guī)定就有其合理性，但是現(xiàn)實情況卻剛好相反，在法律適用時不能以合理性進行裁決。本文認為其實兩部法律的關(guān)系可以視為一般法與特別法的關(guān)系，因為破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性實際上是稅收債權(quán)優(yōu)先性的特別體現(xiàn)，按照普通法與特別法的適用規(guī)則進行法律適用，即在破產(chǎn)程序中關(guān)于稅收債權(quán)適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，在當前相關(guān)規(guī)定未能有效進行協(xié)調(diào)的情況下，按照普通法與特別法的關(guān)系來適用不失為權(quán)益之計。
主要參考文獻：
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關(guān)鍵詞:稅收優(yōu)先權(quán) 效力沖突 協(xié)調(diào)辦法
■一、 稅收優(yōu)先權(quán)的界定及其法理基礎(chǔ)
稅收優(yōu)先權(quán)是優(yōu)先權(quán)制度在稅法上的延伸,具有優(yōu)先權(quán)的一般性質(zhì)和特點。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的界定,目前學(xué)界有不同的觀點。有的學(xué)者認為稅收優(yōu)先權(quán)是指征稅主體的稅收請求權(quán)與其他主體的債權(quán)系于同一債務(wù)人,且債務(wù)人不能足額清償全部債務(wù)時,征稅主體可依法優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。還有的學(xué)者認為稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人同時存在未繳稅收和未償債務(wù),且納稅人財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時,稅收可以排除其他債權(quán)優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。綜合以上觀點,筆者認為,稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人未繳稅款與其他未償債務(wù)同時存在,且其剩余財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時,稅收債權(quán)人可以依法排除其他債權(quán)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。
從法理基礎(chǔ)的角度來說,稅收實質(zhì)上是一種公法之債。首先,稅收的債務(wù)關(guān)系在《中華人民共國和稅收征管法》得到了確認。如該法45條將稅收優(yōu)先權(quán)與無擔保債權(quán)及抵押質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)等進行了比較,第48條確定了納稅人分立或合并時應(yīng)承擔的責(zé)任等。其次,新《稅收征管法》規(guī)定了納稅人的知情權(quán)、保密權(quán)、檢舉權(quán)、申請行政復(fù)議權(quán)、請求國家賠償權(quán)、控告權(quán)等各項權(quán)利,顯示了稅收的法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說向債務(wù)債權(quán)關(guān)系說的轉(zhuǎn)變。
對于公法之債是否可以享有私法之債的保護手段,在學(xué)界歷來有所爭論。有的學(xué)者認為公法之債必須享有私法之債的保護手段,以維護公債權(quán)力和政府的威信。然而,也有學(xué)者認為,公法債權(quán)滲入私法債權(quán)的領(lǐng)域反而會導(dǎo)致交易不安全。筆者認為,公法與私法上的債務(wù)關(guān)系存在共通點。私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是根據(jù)法律規(guī)定,一方當事人請求另一方當事人為一定給付的民事法律關(guān)系,而稅法在法律關(guān)系上,也是國家作為當事人,對另一當事人(納稅者)請求為一定給付(即稅款)的關(guān)系?；诖?作為公法之債的稅收也應(yīng)借用私法之債的保護手段。
■二、 優(yōu)先權(quán)的順位原則
多項權(quán)利常常導(dǎo)致沖突,對于沖突的解決必須依照一定的原則,才能保證民事權(quán)利行使的公平公正。基于各種民事權(quán)利保護的強弱程度,優(yōu)先權(quán)的順位原則如下:第一,法定優(yōu)先等級原則。即根據(jù)法律明確規(guī)定的順序,各個權(quán)利依照法律規(guī)定的順序受償。第二,共益費用優(yōu)先原則,即當共益費用與其他債權(quán)發(fā)生沖突時,前者以絕對優(yōu)先的權(quán)利優(yōu)先受償。第三,按比例受償原則,即對于同一標的物,處于同一順序的數(shù)位優(yōu)先權(quán)人同時受償,當剩余財產(chǎn)不足以受償時,各優(yōu)先權(quán)人按照比例受償。第四,時間順序原則,即作為比例受償原則的例外,同一項目的優(yōu)先權(quán)人按時間先后確定受償順序。第五,一般優(yōu)先權(quán)優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)原則,從道德和公益的角度來說,由于一般優(yōu)先權(quán)具有較強的公益性,對其他利益人影響較小,應(yīng)優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)受償。
■三、稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突及解決
(一)稅收優(yōu)先權(quán)之間的效力沖突及協(xié)調(diào)
1、國稅與地稅。我國在《稅收基本法草案》中確定了國稅優(yōu)先的原則,保障了中央政府的財政收入和社會公共利益的實現(xiàn)。但中央利益如果過分壓制地方利益,將損害地方的積極性與自主性,導(dǎo)致地方采取其他手段來滿足財政支出,反而造成地方預(yù)算外資金膨脹且以費擠稅現(xiàn)象,且地方可能怠于征收中央與地方共享稅,擾亂社會經(jīng)濟秩序。為了解決這一沖突,當國稅和地稅存在效力沖突時,應(yīng)實行平等受償,平衡中央與地方利益。
2、不同稅種。各種不同稅種之間原則上不應(yīng)該存在優(yōu)劣關(guān)系,但在某些國家和地區(qū)的實際規(guī)定中,某些稅種往往優(yōu)于其他稅種。如《日本地方稅法》規(guī)定卷煙消費稅、木材獲取稅等優(yōu)先于地方稅、國稅以及其他債權(quán)?！蔽覈_灣認為,關(guān)稅應(yīng)優(yōu)先于一切稅收。目前我國稅法雖然沒有類似規(guī)定,但鑒于我國法律在制定和完善過程中常常借鑒其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗,在不同稅種的優(yōu)先權(quán)方面,我國不宜照搬國外經(jīng)驗。
(二)稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)的效力沖突及協(xié)調(diào)
1、稅收優(yōu)先權(quán)與普通債權(quán)。目前許多國家的立法確定了稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)脑瓌t,我國在《企業(yè)破產(chǎn)法》中明確提出稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)脑瓌t,《稅收征收管理法》也規(guī)定“稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán),但法律另有規(guī)定的除外?！睘榱舜_保稅款的征收,稅收債權(quán)的確應(yīng)該優(yōu)先于普通債權(quán)。另外,為了防止稅收債務(wù)人與第三人故意串通逃稅,稅收債權(quán)不論成立時間,都應(yīng)優(yōu)于普通債權(quán)受償。
值得注意的是,某些特殊的普通債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收受償。如我國《保險法》規(guī)定保險公司所欠職工工資和勞動保險費用以及賠償或者給付保險金優(yōu)于稅款受償,《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金同樣優(yōu)于稅款受償。這些特殊的普通債權(quán)均屬于共益費用,從保護人權(quán)和維護社會穩(wěn)定的角度來說,都應(yīng)優(yōu)先于稅款受償。
2、稅收優(yōu)先權(quán)與抵押質(zhì)押權(quán)。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算時,擔保物權(quán)人享有別除權(quán),設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的擔保債權(quán),不屬于破產(chǎn)財產(chǎn),不進入破產(chǎn)清算程序;而稅款只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中得到清償。在此情況下,抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但《稅收征管法》規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)有條件地優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)。
為了解決此沖突,主要有三種路徑:第一,抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。第二種,特殊下稅收債權(quán)則可優(yōu)先權(quán)于質(zhì)抵押權(quán)受償權(quán)。第三,稅收債權(quán)優(yōu)先于一定時間點之后設(shè)定的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)。從我國的實際情況下來看,我國可采取第三條路徑。因為稅收具有很強的公益性,若規(guī)定稅收債權(quán)均優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)得到清償,可能危及到抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人等擔保債權(quán)人的利益,阻礙市場主體的資金流通,影響我國經(jīng)濟發(fā)展。若稅收債權(quán)一律不優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán),則可能導(dǎo)致稅收債務(wù)人在納稅義務(wù)產(chǎn)生后與第三人串通,設(shè)立假擔保債權(quán),導(dǎo)致稅收債權(quán)難以得到清償。相對來說,第三條路徑更能保證公共利益。
(三)稅收優(yōu)先權(quán)與其他公法債權(quán)
1、稅收優(yōu)先權(quán)與罰款、沒收違法所得?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！庇捎诙愂諅鶛?quán)具有公益性,而罰款、沒收違法所得主要是為了制裁,并不以公益為根本目的,所以稅收應(yīng)優(yōu)于罰款、沒收違法所得。
2、稅收優(yōu)先權(quán)與司法費用、稅收保全費用。
司法費用、行政強制執(zhí)行費用是為實現(xiàn)全體債權(quán)人利益所產(chǎn)生的費用,其公益性質(zhì)高于稅收,因為如果沒有司法與行政強制執(zhí)行,稅收也難以執(zhí)行。所以,司用法、費稅收保全費用應(yīng)當優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。
■四、結(jié)語
稅收優(yōu)先權(quán)是基于國家和公共利益而產(chǎn)生的特殊的法定優(yōu)先權(quán),是有效防止稅收流失方法之一。為了保障國家稅收安全,必須確保稅收優(yōu)先權(quán)。但在實際運作當中,由于多項法律法規(guī)權(quán)利的存在,權(quán)利之間可能產(chǎn)生各種沖突。此時,應(yīng)遵循優(yōu)先權(quán)的順位原則,以確定各種權(quán)利沖突的合理解決。
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