時(shí)間：2023-03-28 15:04:32
序論：在您撰寫(xiě)審計(jì)模式論文時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)
計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，是指通過(guò)計(jì)算機(jī)完成一系列審計(jì)工作的計(jì)算，從大體上講，主要包括數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和驗(yàn)證。計(jì)算機(jī)審計(jì)的目的分析數(shù)據(jù)和整理數(shù)據(jù)，最終獲得審計(jì)證據(jù)。審計(jì)的最重要步驟是數(shù)據(jù)分析，這個(gè)過(guò)程直接影響審計(jì)結(jié)構(gòu)。
在計(jì)算機(jī)審計(jì)中，數(shù)據(jù)的分析方式是審計(jì)工作中最重要的步驟，審計(jì)人員應(yīng)掌握數(shù)據(jù)的分析思路，并將自身的審計(jì)能力和水平發(fā)揮出來(lái)。從審計(jì)事業(yè)的角度來(lái)講，能夠給審計(jì)思路進(jìn)行正確和深入的總結(jié)是體現(xiàn)計(jì)算機(jī)審計(jì)整體發(fā)展水平的重要內(nèi)容。審計(jì)人員應(yīng)從設(shè)定計(jì)算和限定條件的過(guò)程中，創(chuàng)新審計(jì)思路，由此判斷審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性，然后做出合理的判斷。
二、基于數(shù)據(jù)挖掘的審計(jì)模式
隨著計(jì)算機(jī)審計(jì)理論的不斷發(fā)展和實(shí)踐的不斷完善，很多計(jì)算機(jī)審計(jì)模式被合理的融入到審計(jì)工作中，由于實(shí)際工作的需要和相關(guān)技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)被嘗試性地引入了審計(jì)過(guò)程當(dāng)中。審計(jì)人員通過(guò)數(shù)據(jù)挖掘給審計(jì)工作的創(chuàng)新帶來(lái)了新的突破，現(xiàn)將數(shù)據(jù)挖掘計(jì)算的計(jì)算機(jī)審計(jì)模式歸納如下，如圖1所示。圖1：數(shù)據(jù)挖掘計(jì)算的計(jì)算機(jī)審計(jì)模式數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)能提供高效的方法，讓審計(jì)人員在面對(duì)大量而復(fù)雜的審計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)，擁有寬廣的思路。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在審計(jì)項(xiàng)目中主要有兩大作用：一是在海量的數(shù)據(jù)中尋找有用的知識(shí)作為審計(jì)線索；二是直接找到孤立點(diǎn)。
計(jì)算機(jī)審計(jì)模式因?yàn)閿?shù)據(jù)挖掘技術(shù)的應(yīng)用而有所完善，并解決了很多計(jì)算機(jī)審計(jì)模式中的缺點(diǎn)。我國(guó)正處于“問(wèn)題導(dǎo)向型”政府審計(jì)的環(huán)境中，計(jì)算機(jī)審計(jì)的目的是發(fā)現(xiàn)一些異常數(shù)據(jù)明確被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否具有合法性和合規(guī)性。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在計(jì)算機(jī)審計(jì)中，是為了找出一組異常和孤立的數(shù)據(jù)，由此獲取知識(shí)豐富現(xiàn)有的審計(jì)知識(shí)，并完善業(yè)務(wù)邏輯等方面。
(一)查詢式
在計(jì)算機(jī)審計(jì)模式中，最常被使用的是查詢式。這種方法主要是審計(jì)人員將采集到的被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)，在整理后存入審計(jì)人員的數(shù)據(jù)庫(kù)，然后編寫(xiě)成SQL語(yǔ)句，進(jìn)行靈活的查詢，由此更加有效的利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)進(jìn)行查找和分析，并對(duì)記錄進(jìn)行累計(jì)、基數(shù)，綜合計(jì)算其最大值和最小值，連接不同的表格，運(yùn)用函數(shù)編寫(xiě)公式，從而生成疑點(diǎn)再進(jìn)行核實(shí)。
這種審計(jì)模式的核心技術(shù)是掌握SQL語(yǔ)句，該方法的主要對(duì)象是關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)的二維表。該方法對(duì)審計(jì)人員的SQL語(yǔ)句的掌握能力要求較高，如何審計(jì)情況比較復(fù)雜，那么SQL語(yǔ)句也會(huì)變得復(fù)雜，步驟也較多。這種方法的圖形數(shù)據(jù)很少，結(jié)果無(wú)法直觀的體現(xiàn)出來(lái)。例如在以此農(nóng)村信用社貸款的審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員在將數(shù)據(jù)導(dǎo)入整理后，想在貸款數(shù)據(jù)表輸入對(duì)應(yīng)的查找條件，并對(duì)應(yīng)寫(xiě)出轉(zhuǎn)換后的SQL語(yǔ)句。
(二)驗(yàn)證式
這種審計(jì)模式需要審計(jì)人員先提出自己的假設(shè)，然后采用一定技術(shù)和方法進(jìn)行驗(yàn)證和否定這個(gè)假設(shè)。這種假設(shè)到驗(yàn)證的分析方法在日常生活中很常見(jiàn)，在審計(jì)工作中，應(yīng)充分分析這種審計(jì)模式的關(guān)鍵，并提出相關(guān)合理的假設(shè)，假設(shè)的提出與審計(jì)人員的職業(yè)判斷有一定關(guān)系。例如在某大型酒廠銷售的真實(shí)性審計(jì)中，酒廠標(biāo)準(zhǔn)的酒包裝是每盒1瓶，每箱6瓶盒，每件6盒，所以可以得出1件=1箱=6瓶=6盒。由此審計(jì)人員能夠得到假設(shè)，在酒廠進(jìn)行銷售期間，酒產(chǎn)品的數(shù)量和消耗的包裝物數(shù)據(jù)應(yīng)該有一定比例關(guān)系，然后在通過(guò)這一假設(shè)，驗(yàn)證酒廠銷售收入情況是否真實(shí)。如果審計(jì)數(shù)據(jù)過(guò)于復(fù)雜，就無(wú)法簡(jiǎn)單的假設(shè)，那么可以使用多維分析技術(shù)進(jìn)行準(zhǔn)確的分析。
所以，審計(jì)人員運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘分析和計(jì)算審計(jì)數(shù)據(jù)，并找出數(shù)據(jù)的規(guī)律和特點(diǎn)，然后通過(guò)相關(guān)方法，將這些數(shù)據(jù)整理成圖形或報(bào)表展示出來(lái)，根據(jù)這些內(nèi)容總結(jié)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，建立審計(jì)經(jīng)驗(yàn)庫(kù)，或是得出新的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并對(duì)這種經(jīng)驗(yàn)的合理性和準(zhǔn)確性進(jìn)行判斷。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)母?，并之前不夠?zhǔn)確的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，重新挖掘和分析，進(jìn)行總結(jié)歸納，由此可以得出，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的工作可能是一個(gè)不斷重復(fù)的過(guò)程，并且是對(duì)目前計(jì)算機(jī)審計(jì)的一種補(bǔ)充。
三、結(jié)束語(yǔ)
審計(jì)模式是審計(jì)目標(biāo)、范圍和等要素的有機(jī)組合,它回答了審計(jì)應(yīng)從哪里下手、怎樣著手進(jìn)行審計(jì)以及進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間等。隨著的,審計(jì)模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計(jì)切入點(diǎn)的不同,審計(jì)模式大致可以劃分為三種:賬項(xiàng)導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式存在明顯不足、適應(yīng)不了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)分析與評(píng)估,并以此為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略,編制與狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,使審計(jì)能在源頭上把握被審計(jì)單位發(fā)生舞弊及錯(cuò)誤的可能性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展后,又大致可以細(xì)分為三種類型:傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。
(一)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
所謂傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式,它只是在制度導(dǎo)向模式中引入了風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試,提出了從風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)切入的審計(jì)策略,建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化測(cè)試,但是它并沒(méi)有改變制度導(dǎo)向模式下自下而上的從交易項(xiàng)目報(bào)表測(cè)試綜合成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方向,而且其固定風(fēng)險(xiǎn)的量化測(cè)試具有很強(qiáng)的主觀性,而不是相對(duì)客觀的量化方式。
(二)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)從分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式出發(fā),自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境,并且從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,業(yè)績(jī)計(jì)量等方面來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)模式從上講,比傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要更為,但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實(shí)際操作中,這種審計(jì)模式給注冊(cè)會(huì)計(jì)師遷就管理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于管理層的判斷,甚至?xí)槟承┆?dú)立性較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有意減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供冠冕堂皇的借口。
(三)改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式擯棄了無(wú)利害關(guān)系假說(shuō),它建立在合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢記會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會(huì)公眾服務(wù)的具有專業(yè)性及公共性的服務(wù)機(jī)構(gòu),應(yīng)秉承為社會(huì)公眾服務(wù)的宗旨,在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí),不做任何預(yù)先判斷,只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。同時(shí),改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式重新考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的不可分割性,以及在實(shí)際操作中的便利性,重新構(gòu)建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,將原來(lái)的固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)起點(diǎn)定位在圍繞評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和計(jì)劃審計(jì)程序,并在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)、前提和先導(dǎo)。
二、我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式分析
我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在何種審計(jì)模式上的?有人認(rèn)為我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上的,也有專家認(rèn)為我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式上的。筆者認(rèn)為我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。
首先,我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念,內(nèi)部控制的構(gòu)成采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法,并沿用了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的兩種測(cè)試方法——符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由此,有些學(xué)者認(rèn)為我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計(jì)基礎(chǔ)之上的,但是由上述的分析中可知,傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式本身就是從制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展而來(lái)的,當(dāng)然會(huì)具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的一些基本特征。我們不能因?yàn)榕f的審計(jì)準(zhǔn)則體系具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的某些特征而認(rèn)定它就是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。
其次,我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系雖然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風(fēng)險(xiǎn)模型,對(duì)其評(píng)估也做了指導(dǎo)性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對(duì)如何確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)如何予以量化,如何將量化的檢查風(fēng)險(xiǎn)于審計(jì)實(shí)務(wù)中等,都沒(méi)有提出可操作性的意見(jiàn)或建議,這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本特點(diǎn)。
最后,我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則體系下的具體審計(jì)準(zhǔn)則在不同程度上引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序,體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的部分思想。比如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理運(yùn)用專業(yè)判斷,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,制定并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序,以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平;《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷,確定分析性復(fù)核程序的運(yùn)用方式及程度,將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。
總之,我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系無(wú)論從其整體的審計(jì)思想還是從其具體審計(jì)準(zhǔn)則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本特點(diǎn)。因此,筆者認(rèn)為將我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式基礎(chǔ)歸結(jié)為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式恰當(dāng)而又中肯。
三、我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式
2006年2月15日,財(cái)政部頒布了48項(xiàng)新制定或修訂的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的形成。下面用一個(gè)簡(jiǎn)要的圖表來(lái)概括我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的框架。
我國(guó)新建立的審計(jì)準(zhǔn)則體系是基于何種審計(jì)模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊(cè)師審計(jì)準(zhǔn)則”下將“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)”單列一組,這充分表明我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立基于改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
(一)《計(jì)劃審計(jì)工作》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
第九條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定的總體審計(jì)策略中應(yīng)該考慮審計(jì)業(yè)務(wù)的重要因素,包括初步識(shí)別可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域等。第十條特別強(qiáng)調(diào)在總體審計(jì)策略中要說(shuō)明具體審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配的資源,包括向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目成員及對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域安排的審計(jì)時(shí)間預(yù)算等并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的完成情況對(duì)上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等因素。
從中可以發(fā)現(xiàn),新準(zhǔn)則體系中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)調(diào)開(kāi)始集中于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念,擯棄了原來(lái)的固定風(fēng)險(xiǎn)概念,這充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。
(二)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
第一,從制定本準(zhǔn)則的目的來(lái)看。準(zhǔn)則第一條就明確提出制定本準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
第二,從準(zhǔn)則規(guī)定的具體審計(jì)程序上看。準(zhǔn)則在第六條列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過(guò)實(shí)施這一系列的審計(jì)程序來(lái)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大詢問(wèn)對(duì)象,以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。第十一條提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮在承接客戶或續(xù)約過(guò)程中獲取的信息以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織項(xiàng)目組成員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論,了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制以識(shí)別潛在錯(cuò)報(bào)的類型,考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素,以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后,該準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),包括報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)必須將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)誤相聯(lián)系,并考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和發(fā)生的可能性。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層和管理層的溝通,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級(jí)別的管理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準(zhǔn)則中,第四章第一節(jié)內(nèi)容對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定,指明了內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法規(guī)的遵循,由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策與程序,內(nèi)部控制要素也由原來(lái)的三要素論擴(kuò)展為五要素論。這基本上是采用了美國(guó)COSO對(duì)內(nèi)部控制的定義及其對(duì)內(nèi)部控制要素的分類。
縱觀整個(gè)準(zhǔn)則,與舊的審計(jì)準(zhǔn)則相比較,該準(zhǔn)則的可操作性更強(qiáng)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序有了較為明確的規(guī)定,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性也更強(qiáng)。這也充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的可操作性特點(diǎn)。
(三)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)模式相比，績(jī)效審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和作用等方面都具有獨(dú)特的特點(diǎn)。
（一）審計(jì)目標(biāo)更高遠(yuǎn)在審計(jì)目標(biāo)上，第十二屆最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織會(huì)議發(fā)表的“關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明”提出了績(jī)效審計(jì)的四個(gè)目標(biāo)：“①為公營(yíng)部門(mén)改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；②使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門(mén)管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；③促使公營(yíng)部門(mén)管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效作出報(bào)告；④確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任?！币蚨鴮徲?jì)目標(biāo)顯得更為高遠(yuǎn)。
（二）審計(jì)目的更宏觀在審計(jì)目的上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是查錯(cuò)糾弊，保證財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性；而績(jī)效審計(jì)則是為了評(píng)估所投入各項(xiàng)資源的經(jīng)濟(jì)程度與有效程度，并以此找出進(jìn)一步提升組織績(jī)效的路徑，實(shí)現(xiàn)由查錯(cuò)糾弊上升到控制提高的目的。
（三）審計(jì)內(nèi)容更寬泛在審計(jì)內(nèi)容上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是審查組織的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；而績(jī)效審計(jì)除傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容外，還包括組織非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各項(xiàng)管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)
（四）審計(jì)方法更多樣在審計(jì)方法上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)通常采取對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行檢查的方法，如審查、查看、計(jì)算、分析，以及順查法、逆查法、詳查法、抽查法、核對(duì)法、盤(pán)點(diǎn)法等；而績(jī)效審計(jì)不僅要采用上述方法，而且還要運(yùn)用調(diào)查研究、統(tǒng)計(jì)分析和經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)，并借助計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行輔助審計(jì)，采用業(yè)務(wù)測(cè)試、分析法、系統(tǒng)法、論證評(píng)價(jià)甚至模糊預(yù)測(cè)與評(píng)估等方法。
（五）審計(jì)作用更顯著在審計(jì)作用上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、正確和合法，保護(hù)組織資產(chǎn)的安全完整，其功能是保護(hù)性的，作用有限；而績(jī)效審計(jì)不僅要監(jiān)督組織的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性與合法性，更重要的是要從全局的角度，評(píng)估組織經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)程度和有效程度，探尋影響組織績(jī)效高低的原因，并提出改進(jìn)意見(jiàn)與建議，指出進(jìn)一步提高績(jī)效的路徑與方法，其建設(shè)性和控制性作用尤為突出，由于這種審計(jì)活動(dòng)已拓展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治等諸多方面，因而作用是無(wú)限的。
二、人民銀行開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的必要性
（一）順應(yīng)審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的需要國(guó)家審計(jì)署在《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出：“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績(jī)效管理制度，促進(jìn)提高政府績(jī)效管理水平和建立健全政府部門(mén)責(zé)任追究制。”要“著力構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)及方法體系。認(rèn)真研究，不斷摸索和總結(jié)績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和方法，2009年建立起中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，2010年建立起財(cái)政績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，2012年基本建立起符合我國(guó)發(fā)展實(shí)際的績(jī)效審計(jì)方法體系。”可見(jiàn)《規(guī)劃》已為全面推行績(jī)效審計(jì)明確了時(shí)間表，其發(fā)展趨勢(shì)將難以阻擋。
（二）提高人民銀行履職水平的需要績(jī)效審計(jì)通過(guò)評(píng)估人民銀行對(duì)公共資金和資源的管理效率與效果，揭示人民銀行在履行職責(zé)中存在的問(wèn)題，同時(shí)對(duì)人民銀行資金和資源的管理情況進(jìn)行全面綜合評(píng)價(jià)，并與預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，分析差距產(chǎn)生的原因，提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議，使各級(jí)人民銀行能正確、高效地履行職責(zé)，充分發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。
（三）完善人民銀行內(nèi)控管理的需要績(jī)效審計(jì)的一大優(yōu)勢(shì)是將審計(jì)監(jiān)督的關(guān)口前移，能有效改變目前人民銀行內(nèi)審以事后監(jiān)督為主的局面，將審計(jì)監(jiān)督的關(guān)口前移到事前和事中，使人民銀行內(nèi)審實(shí)現(xiàn)從查錯(cuò)糾弊向預(yù)防和控制轉(zhuǎn)變，從而促進(jìn)人民銀行不斷健全和完善各項(xiàng)內(nèi)控管理制度，加強(qiáng)內(nèi)控管理，完善內(nèi)部控制和監(jiān)督體系，有利于各級(jí)人民銀行依法、合規(guī)、科學(xué)、高效地行使人民銀行職能，實(shí)現(xiàn)人民銀行工作目標(biāo)。
（四）建設(shè)節(jié)約型人民銀行的需要績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容是對(duì)資源的經(jīng)濟(jì)性、管理的效率性和工作的效果性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)。為響應(yīng)建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的號(hào)召，人民銀行總行提出了建設(shè)節(jié)約型人民銀行的要求，各級(jí)人民銀行卓有成效地開(kāi)展了創(chuàng)建活動(dòng)。并且從2006年開(kāi)始，人民銀行已實(shí)行部門(mén)預(yù)算管理模式，中央財(cái)政削減人民銀行系統(tǒng)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，特別是基層人民銀行的經(jīng)費(fèi)預(yù)算大幅度縮減。因此，適時(shí)開(kāi)展人民銀行績(jī)效審計(jì)，實(shí)現(xiàn)支出節(jié)約、支出合理、支出得當(dāng)?shù)目?jī)效管理目標(biāo)，既是各級(jí)人民銀行領(lǐng)導(dǎo)和員工關(guān)心關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，也是建設(shè)節(jié)約型人民銀行的客觀需求。
三、人民銀行績(jī)效審計(jì)的模式探索
（一）人民銀行績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)和立項(xiàng)原則
1.人民銀行績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。通過(guò)審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)時(shí)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、業(yè)務(wù)管理的效率性和職責(zé)履行的效果性進(jìn)行審核評(píng)價(jià)，確定其資源使用是否得當(dāng)，是否進(jìn)行了有效管理，是否實(shí)現(xiàn)了人民銀行的職責(zé)目標(biāo)。
2.人民銀行績(jī)效審計(jì)的立項(xiàng)原則。在績(jī)效審計(jì)立項(xiàng)時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持重要性、時(shí)效性和周期性的立項(xiàng)原則。重要性是指選擇的項(xiàng)目是否舉足輕重，是否與人民銀行職責(zé)履行息息相關(guān)，并且是上級(jí)行關(guān)注和員工關(guān)心的。時(shí)效性是指項(xiàng)目的選擇時(shí)機(jī)是否恰當(dāng)，過(guò)早則可能問(wèn)題尚未顯露出來(lái)，不利于作出客觀評(píng)價(jià)；過(guò)晚則可能時(shí)過(guò)境遷積重難返，不利于問(wèn)題的糾正和績(jī)效改進(jìn)。周期性是指在一定的期間內(nèi)，對(duì)所有應(yīng)審計(jì)的單位進(jìn)行持續(xù)關(guān)注，周期性的有計(jì)劃隨機(jī)選擇績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，從而保證審計(jì)的覆蓋面。
（二）人民銀行績(jī)效審計(jì)的任務(wù)和范圍
1.人民銀行績(jī)效審計(jì)的任務(wù)。主要是對(duì)各分支機(jī)構(gòu)及其部門(mén)財(cái)力、人力、物力及其他資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)人民銀行持續(xù)改進(jìn)提高履職績(jī)效。
2.人民銀行績(jī)效審計(jì)的范圍。包括對(duì)各分支機(jī)構(gòu)履行職責(zé)或開(kāi)展某一專項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的檢查和評(píng)價(jià)。所謂經(jīng)濟(jì)性，是指以最低的資源投入取得一定質(zhì)量履職效果，即資源投入是否節(jié)約；效率性，是指以一定的資源投入取得最大的履職效果，即資源投入是否講究效率；效果性，是指在一定程度上達(dá)到預(yù)期履職結(jié)果，即資源投入是否得當(dāng)。
（三）人民銀行績(jī)效審計(jì)方法和技術(shù)
1.調(diào)查研究法。調(diào)查研究也是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)方法，只不過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)中處于從屬地位；而在績(jī)效審計(jì)中，由于需要大量了解和掌握被審計(jì)單位的績(jī)效信息，以及相關(guān)的行業(yè)資料等，因而調(diào)查研究法是績(jī)效審計(jì)的主要方法之一。調(diào)查研究的方式主要有問(wèn)卷調(diào)查、績(jī)效面談、電話調(diào)查、函證調(diào)查等，在績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，上述調(diào)查方式通常需要綜合運(yùn)用，單獨(dú)只運(yùn)用其中的一種方法不利于全面了解被審計(jì)單位的情況。此外，由于調(diào)查結(jié)果受人為因素的干擾較大，所以抽樣調(diào)查時(shí)一般要保證足夠的樣本量。
2.統(tǒng)計(jì)分析法。統(tǒng)計(jì)分析是績(jī)效審計(jì)中主要和常用方法，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性評(píng)價(jià)時(shí)，常用的統(tǒng)計(jì)分析方法有線性分析、回歸分析、相關(guān)性分析、假設(shè)檢驗(yàn)等，用以找出因果關(guān)系、目標(biāo)差距及影響原因。統(tǒng)計(jì)分析方法準(zhǔn)確性較高，結(jié)論相對(duì)科學(xué)可靠，但相應(yīng)地要求審計(jì)人員必須具備一定的數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)和數(shù)學(xué)分析能力。
3.經(jīng)濟(jì)分析法。除了調(diào)查研究和統(tǒng)計(jì)分析以外，績(jī)效審計(jì)中還要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)方法進(jìn)行績(jī)效測(cè)評(píng)，通過(guò)分析財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，建立其評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，并進(jìn)行對(duì)比分析和總體評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量評(píng)價(jià)結(jié)合起來(lái)，以保證審計(jì)結(jié)果的客觀性和審計(jì)評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)的公正性。
（四）人民銀行績(jī)效審計(jì)程序
1.準(zhǔn)備階段。一是制定內(nèi)部審計(jì)年度計(jì)劃時(shí)要明確績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目；二是在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目前進(jìn)行審前調(diào)查，對(duì)被審計(jì)單位的基本情況和有關(guān)人員、要素指標(biāo)等進(jìn)行初步調(diào)查，為針對(duì)性地制定績(jī)效審計(jì)方案打好基礎(chǔ)；三是制定績(jī)效審計(jì)方案時(shí)，要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)管理進(jìn)行審查，確定審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)目標(biāo)。
2.實(shí)施階段。一是制定績(jī)效審計(jì)實(shí)施方案；二是與被審計(jì)單位進(jìn)行交流；三是收集信息和數(shù)據(jù)；四是進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)并得出績(jī)效審計(jì)結(jié)論。在這一階段中，審計(jì)人員必須依據(jù)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)，充分收集相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，并對(duì)其進(jìn)行歸并、匯總、分析和評(píng)價(jià)，從而得出相應(yīng)的績(jī)效審計(jì)結(jié)論。
3.報(bào)告階段。一是撰寫(xiě)績(jī)效審計(jì)的內(nèi)審初步意見(jiàn)并向被審計(jì)單位征求意見(jiàn)；二是對(duì)被審計(jì)單位的反饋意見(jiàn)和審計(jì)證據(jù)進(jìn)行綜合分析，提出審計(jì)結(jié)論和加強(qiáng)與改進(jìn)管理的意見(jiàn)建議，撰寫(xiě)績(jī)效審計(jì)報(bào)告并向派出行或上級(jí)行報(bào)告；三是根據(jù)相關(guān)制度和保密規(guī)定在一定范圍內(nèi)實(shí)行審計(jì)公告；四是跟蹤績(jī)效審計(jì)報(bào)告，及時(shí)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的批示意見(jiàn)搞好信息反饋，督促績(jī)效審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)與建議的有效落實(shí)。
（五）人民銀行績(jī)效審計(jì)報(bào)告人民銀行績(jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括引言、主體、附錄三個(gè)部分。
1.引言。應(yīng)寫(xiě)明審計(jì)依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)期限、審計(jì)內(nèi)容和范圍、審計(jì)方法等事項(xiàng)。
2.主體。由5部分內(nèi)容組成，一是基本情況。主要介紹與績(jī)效相關(guān)的基本情況，如被審計(jì)單位的機(jī)構(gòu)人員狀況、職責(zé)履行情況、審計(jì)活動(dòng)的目的或總體目標(biāo)等。二是主要問(wèn)題。問(wèn)題反映應(yīng)從績(jī)效角度進(jìn)行定性，詳細(xì)陳述問(wèn)題事實(shí)、數(shù)據(jù)及相關(guān)分析等，問(wèn)題排序一般按對(duì)績(jī)效的影響程度大小排列。三是反饋意見(jiàn)。陳述被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)初步意見(jiàn)的反饋意見(jiàn)。四是審計(jì)評(píng)價(jià)。圍繞審計(jì)目標(biāo)，運(yùn)用相關(guān)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，通過(guò)定量和定性分析，對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)時(shí)資源使用的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)要客觀、公正、準(zhǔn)確、清楚、易懂。五是審計(jì)建議。圍繞完善制度、加強(qiáng)管理、解決問(wèn)題、提升績(jī)效提出審計(jì)意見(jiàn)建議，所提意見(jiàn)建議要有針對(duì)性、控制性和可操作性。
3.附錄。與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的資料、數(shù)據(jù)、文件和具體分析過(guò)程與評(píng)價(jià)結(jié)果，如績(jī)效評(píng)價(jià)分析圖表、計(jì)算數(shù)據(jù)等。
（六）人民銀行績(jī)效審計(jì)注意事項(xiàng)
1.堅(jiān)持實(shí)事求是原則。對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)人員一定要具體問(wèn)題具體分析，實(shí)事求是，要排除一切干擾因素，找準(zhǔn)問(wèn)題的根本原因，以便對(duì)癥下藥。做到事實(shí)認(rèn)定清楚，問(wèn)題定性準(zhǔn)確，原因分析透徹，審計(jì)建議可行。
2.堅(jiān)持獨(dú)立審慎原則。由于績(jī)效審計(jì)較多采用調(diào)查、分析、測(cè)算、評(píng)估等方法，所以審計(jì)證據(jù)大多數(shù)是間接性的，這將導(dǎo)致審計(jì)誤差難以避免，存在著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持獨(dú)立審慎原則，判斷不準(zhǔn)、把握不穩(wěn)、關(guān)系不清的問(wèn)題不能輕易作出結(jié)論，更不能輕易發(fā)表意見(jiàn)和建議。
一、契約說(shuō)
從總體上看，德國(guó)傾向于將注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題納入專家責(zé)任的范疇進(jìn)行研究，大體形成了以契約說(shuō)為主體、侵權(quán)理論為補(bǔ)充的理論體系。在以德國(guó)法院為中心的司法實(shí)踐活動(dòng)中，形成了以下四種不同的觀點(diǎn)：
1.默示的信息提供契約理論。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人締結(jié)了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對(duì)受領(lǐng)者有重大意義，受領(lǐng)者意圖將信息作為實(shí)質(zhì)性決定的基礎(chǔ)；第二，信息提供者認(rèn)識(shí)信息所具有的意義以及將之作為受領(lǐng)者決定的基礎(chǔ)這一事實(shí)；第三，信息提供者具有該信息的專門(mén)知識(shí)，并受特別委托提供信息且對(duì)信息提供有利害關(guān)系。
2.具保護(hù)第三人效力契約說(shuō)。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，具保護(hù)第三人效力的契約，不是指契約當(dāng)事人以外的第三人對(duì)契約債務(wù)人有給付請(qǐng)求權(quán)，而是指第三人基于誠(chéng)實(shí)信用的要求被納入保護(hù)領(lǐng)域。例如，基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間的契約，會(huì)計(jì)師事務(wù)所甲向相對(duì)人B提供了不實(shí)信息，該信息經(jīng)B傳給第三人C，C因信賴該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒(méi)有直接的契約關(guān)系，甲對(duì)第三人C無(wú)注意義務(wù)，但可以理解為甲不僅向B、同時(shí)也向C提供信息服務(wù)，應(yīng)負(fù)不實(shí)信息所產(chǎn)生損害的賠償責(zé)任。
3.契約締結(jié)上的過(guò)失。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，第三人基于對(duì)專家提供的信息的信賴并據(jù)此進(jìn)行投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果因此遭受了損失，專家應(yīng)對(duì)其承擔(dān)契約締結(jié)上的過(guò)失責(zé)任。
4.違反良俗的侵權(quán)行為責(zé)任。
這種觀點(diǎn)是基于德國(guó)《民法》第826條的規(guī)定：“以違反善良風(fēng)俗的方式故意對(duì)他人施加損害的人，對(duì)他人負(fù)有損害賠償?shù)呢?zé)任。”盡管在侵權(quán)行為的成立上要求有故意，但從效果上來(lái)看，若專業(yè)機(jī)構(gòu)因重大過(guò)失違反業(yè)務(wù)上的注意義務(wù)向第三人提供了不實(shí)信息，或者認(rèn)識(shí)到不實(shí)信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據(jù)這種觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供不實(shí)信息時(shí)，理應(yīng)認(rèn)識(shí)到有可能使?jié)撛诘牡谌嗽馐軗p失而仍然散布該信息時(shí)，應(yīng)界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專業(yè)機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任。
二、侵權(quán)說(shuō)
在英國(guó)、美國(guó)，傳統(tǒng)上傾向于采用侵權(quán)理論，即認(rèn)為第三人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師（英國(guó)稱特許會(huì)計(jì)師）之間并沒(méi)有嚴(yán)格意義上的契約關(guān)系。雖然第三人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告具有合理的可預(yù)見(jiàn)性，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告時(shí)，第三人是不確定的，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不實(shí)信息違反的是法定義務(wù)，只能依據(jù)侵權(quán)行為來(lái)提出賠償。在具體做法上，英國(guó)和美國(guó)又有所不同。
在英國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)，法院均認(rèn)為特許會(huì)計(jì)師只與公司及其所有者具有合作關(guān)系，因而特許會(huì)計(jì)師只對(duì)公司及其股東承擔(dān)法律責(zé)任，而對(duì)任何第三人不負(fù)法律責(zé)任。直到1963年，發(fā)生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時(shí)，英國(guó)最高法院才開(kāi)始確立對(duì)第三人損失的賠償機(jī)制，認(rèn)為第三人因信賴特許會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)而遭受損失，即使與后者沒(méi)有合同關(guān)系，后者也應(yīng)該承擔(dān)職業(yè)過(guò)失責(zé)任，但沒(méi)有明確規(guī)定適用于特許會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任。1972年，英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門(mén)了一個(gè)關(guān)于職業(yè)責(zé)任的法律原則的聲明，指出特許會(huì)計(jì)師在下列情況下要對(duì)第三人的損失承擔(dān)責(zé)任：①在已知或必然預(yù)見(jiàn)到第三人將依賴財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，為客戶編制報(bào)表或簽發(fā)審計(jì)報(bào)告；②對(duì)客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀(jì)80年代以后，英國(guó)最高法院將對(duì)第三人的范圍擴(kuò)展為可以合理預(yù)見(jiàn)到的第三人。不過(guò)，特許會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任只有在特許會(huì)計(jì)師存在重大過(guò)失時(shí)才適用。
在美國(guó)侵權(quán)法中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任與醫(yī)師、建筑師、律師責(zé)任一并稱為職業(yè)責(zé)任。當(dāng)他們未能履行該領(lǐng)域合理的專業(yè)注意義務(wù)和達(dá)到該領(lǐng)域合理的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，即可能被認(rèn)定為失職，并承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。在美國(guó)普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項(xiàng)原則：只有報(bào)表的主要受益人，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已經(jīng)確知其姓名的報(bào)表主要使用者，才有權(quán)請(qǐng)求賠償。在該案后，隨著專家責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)、責(zé)任保險(xiǎn)的推廣，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任劃分為普通過(guò)失、重大過(guò)失與欺詐，對(duì)第三人范圍的規(guī)定也有所不同。在普通過(guò)失的責(zé)任條件下，第三人被分為兩類：一類是少數(shù)類，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠預(yù)見(jiàn)到這類人員信賴審計(jì)報(bào)告；另一類是多數(shù)類，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法預(yù)見(jiàn)到的第三人。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)能夠預(yù)見(jiàn)到的將信賴審計(jì)報(bào)告的少數(shù)第三人承擔(dān)法律責(zé)任，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道公司打算利用審計(jì)報(bào)告取得銀行貸款，但銀行名稱尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張普通過(guò)失的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若有欺詐或重大過(guò)失行為，應(yīng)對(duì)所有可能使用報(bào)表的第三人負(fù)責(zé)。所謂重大過(guò)失，是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責(zé)任或未盡需要特別履行的合同義務(wù)。
三、職業(yè)（獨(dú)立）責(zé)任說(shuō)
法國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)既不主張侵權(quán)行為責(zé)任的法理，也不主張契約責(zé)任的法理，而是主張職業(yè)責(zé)任的法理，追究驗(yàn)資機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任，將專家對(duì)第三人的民事責(zé)任界定為基于職業(yè)責(zé)任而自動(dòng)產(chǎn)生的第三種責(zé)任。由于業(yè)務(wù)的特殊性，專家在從事專業(yè)性活動(dòng)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托人和第三人承擔(dān)職業(yè)上的注意義務(wù)，如果其在從業(yè)過(guò)程中未履行這種注意義務(wù)，即可能對(duì)遭受損失的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任。按照法國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在任職期間因工作疏忽或判斷錯(cuò)誤導(dǎo)致第三人遭受損失，要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是：發(fā)生錯(cuò)誤；導(dǎo)致第三人遭受損失；錯(cuò)誤與損失之間有因果關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生錯(cuò)誤的情形為：對(duì)賬簿和單據(jù)查證不足；對(duì)管理當(dāng)局提供的有關(guān)資料查證不足；對(duì)股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報(bào)告中出現(xiàn)錯(cuò)誤；未能向股東大會(huì)揭示違規(guī)行為和報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的情況；由于賬簿和單據(jù)不足，未能發(fā)現(xiàn)虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯(cuò)誤導(dǎo)致第三人遭受的損失應(yīng)是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質(zhì)上的損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托的助手或合作者所犯的錯(cuò)誤，如導(dǎo)致第三人遭受損失，也要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任可追訴到導(dǎo)致第三人遭受損失后的三年內(nèi)。至于有效契約存在與否，專家與契約相對(duì)方的關(guān)系如何，以及與第三人的關(guān)系如何，一概不論。
日本在立法以及理論探討中，對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的專家的民事責(zé)任猶為重視，日本商法典多處規(guī)定了對(duì)第三人的保護(hù)義務(wù)。同時(shí)，日本理論界對(duì)專家責(zé)任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專家責(zé)任的系統(tǒng)性研究。從總體上來(lái)看，日本傾向于主張利用侵權(quán)法來(lái)解決專家對(duì)第三人的賠償責(zé)任，并主張采用舉證責(zé)任倒置的辦法來(lái)解決受害人因?yàn)橹R(shí)不足、信息不足而產(chǎn)生的舉證方面的難題。在這個(gè)方面，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)大體上持相同的主張。
四、對(duì)我國(guó)的啟示
筆者認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，采用侵權(quán)說(shuō)較為合理，理由如下：
1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所與第三人之間并不存在嚴(yán)格意義上的契約，沒(méi)有建立直接的法律關(guān)系。
雖然對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，使用審計(jì)信息的第三人存在合理的可預(yù)見(jiàn)性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責(zé)任發(fā)生在特定當(dāng)事人之間的觀念不吻合。另外，我國(guó)的契約觀念遠(yuǎn)沒(méi)有德國(guó)發(fā)達(dá)，運(yùn)用德國(guó)所堅(jiān)持的契約責(zé)任沒(méi)有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險(xiǎn)法）外，我國(guó)民法和合同法并沒(méi)有承認(rèn)對(duì)第三人的契約責(zé)任。因此，德國(guó)的做法目前在我國(guó)不太適用。
2.我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)起步較晚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展不充分。
若采用法國(guó)的獨(dú)立責(zé)任的做法，必然會(huì)導(dǎo)致針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的濫訴和第三人的道德風(fēng)險(xiǎn)。近幾年來(lái)，國(guó)內(nèi)掀起了一股針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟潮。當(dāng)涉及經(jīng)濟(jì)債務(wù)糾紛時(shí)，無(wú)論是由于市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的，還是由于審計(jì)失敗產(chǎn)生的，原告都會(huì)首先復(fù)查公司的審計(jì)報(bào)告，只要發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果與事實(shí)有出入，就立即將會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為被告。甚至在有的案件中，出現(xiàn)了將會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為第17被告的情形。同時(shí)，也產(chǎn)生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與法律規(guī)定之間的“貓鼠游戲”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了躲避責(zé)任，經(jīng)常改換門(mén)庭，以不同的名稱出現(xiàn)。在公眾的心目中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是協(xié)助作假、擾亂經(jīng)濟(jì)秩序的罪魁禍?zhǔn)?。這一點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展是災(zāi)難性的打擊。
獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，也是CPA審計(jì)客觀公正的前提條件，是其贏得信任的基礎(chǔ)。離開(kāi)了獨(dú)立性，經(jīng)管責(zé)任關(guān)系就失去了依托的支架，信息披露的真實(shí)性也值得懷疑。因此，只有保持會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審單位的獨(dú)立性才能使社會(huì)公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)。正確分析CPA自身的經(jīng)濟(jì)利益，及其與周?chē)h(huán)境的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是分析審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)。審計(jì)委托模式?jīng)Q定了審計(jì)關(guān)系中的經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益則決定了CPA保持獨(dú)立性的程度。
CPA審計(jì)是基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離，受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。出于管理報(bào)酬、分紅計(jì)劃及自我滿足等動(dòng)因，管理當(dāng)局可能會(huì)操縱利潤(rùn)，虛報(bào)業(yè)績(jī)，甚至損害股東的利益。作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自身利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告，從而產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜化，股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，直接委托審計(jì)業(yè)務(wù)的交易成本太高，股東很少與管理當(dāng)局直接發(fā)生關(guān)系，而是委托一個(gè)機(jī)構(gòu)（董事會(huì)）具體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的委托工作。CPA對(duì)企業(yè)管理人員的經(jīng)營(yíng)成果以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)，并不直接與股東接觸，而是通過(guò)股東大會(huì)來(lái)向股東負(fù)責(zé)。
二、我國(guó)審計(jì)委托模式的現(xiàn)狀和缺陷
（一）我國(guó)上市公司現(xiàn)行的審計(jì)委托模式。
根據(jù)傳統(tǒng)理論，上市公司審計(jì)實(shí)際上是上市公司的股東（委托人）、企業(yè)管理者（人）以及CPA（受托人）之間的契約關(guān)系的集合。審計(jì)是這三層結(jié)構(gòu)的一個(gè)委托機(jī)制，而且他們之間應(yīng)該是相互獨(dú)立的。
在我國(guó)現(xiàn)行的上市公司審計(jì)制度中，股東先將對(duì)CPA的選聘權(quán)委托給董事會(huì)，再由其聘任CPA進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)的審計(jì)關(guān)系是：管理當(dāng)局擁有了選擇CPA并支付其審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利，CPA出具受管理當(dāng)局干擾的審計(jì)報(bào)告，股東協(xié)助CPA審計(jì)，并對(duì)其進(jìn)行有限的監(jiān)督。因此我國(guó)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)的委托模式基本上是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)自己的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)。
（二）我國(guó)審計(jì)委托模式的缺陷。
由上市公司直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用的審計(jì)委托關(guān)系，嚴(yán)重的破壞了CPA審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，損害了投資者的利益，甚至嚴(yán)重危害了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計(jì)委托模式的缺點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：
1.審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”缺位。
股東、債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商、政府部門(mén)、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息的使用者是審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”，由于實(shí)際委托人眾多而且分散，由他們協(xié)商一致聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交易成本很高，而且審計(jì)結(jié)果具有外部性，存在集體形為問(wèn)題和大量搭便車(chē)的現(xiàn)象，所以由他們直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)缺乏可操作性。因此實(shí)際行使審計(jì)委托權(quán)、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的委托人就成了被審計(jì)單位的管理當(dāng)局，也就是由被審計(jì)人自己委托審計(jì)，從而導(dǎo)致了管理層越位，成為實(shí)際上的委托人。
2.董事會(huì)與被審計(jì)人不獨(dú)立表現(xiàn)明顯。
在間接委托模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立有兩個(gè)必要條件：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人獨(dú)立；二是委托機(jī)構(gòu)與被審計(jì)人獨(dú)立。由于董事會(huì)代表的是少數(shù)大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會(huì)與經(jīng)理層有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，所以，董事會(huì)委托與被審計(jì)人明顯不獨(dú)立。隨著股份的不斷分散，經(jīng)理層勢(shì)力和影響有進(jìn)一步膨脹的趨勢(shì)。在這種情況下，董事會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘在很大程度上受經(jīng)理層影響。
3.管理當(dāng)局可能通過(guò)選擇權(quán)和支付權(quán)對(duì)CPA施加影響。
我國(guó)的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)明顯是買(mǎi)方市場(chǎng)，管理當(dāng)局可以隨意選擇自己滿意或基本滿意的CPA，而CPA卻很少有選擇委托人的實(shí)力，尤其在審計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范，行業(yè)管理混亂，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)的情況下，更容易出現(xiàn)“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)交易中處于劣勢(shì)。管理層是審計(jì)的監(jiān)管對(duì)象，而CPA的經(jīng)濟(jì)利益卻受制于管理層，審計(jì)委托人與被審計(jì)人角色重疊。被審計(jì)單位管理當(dāng)局通過(guò)對(duì)CPA的選擇權(quán)和審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)對(duì)CPA施加影響，而CPA迫于生存的壓力，很難獨(dú)立客觀地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，很難保證其審計(jì)的獨(dú)立性。三、關(guān)于重構(gòu)我國(guó)審計(jì)委托模式的設(shè)想
針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)委托模式失效的狀況，業(yè)界和理論界進(jìn)行了多層次多方位的探討。比如，在上市公司董事會(huì)下建立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)來(lái)行使審計(jì)委托權(quán)，隔開(kāi)公司管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的直接聯(lián)系，從而增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性；上市公司向保險(xiǎn)公司購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任保險(xiǎn)，再由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不發(fā)生直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。但是，以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)并不能徹底解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的問(wèn)題，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為人是上市公司管理當(dāng)局及董事會(huì)等主體，將財(cái)務(wù)造假的責(zé)任從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司不盡合理。為此，本文建議成立公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)。
在證券監(jiān)管部門(mén)下設(shè)立專門(mén)的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)，代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)聘用委員會(huì)通過(guò)公開(kāi)招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計(jì)聘用委員會(huì)、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)委托協(xié)議，由中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派能夠勝任的CPA對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
證券監(jiān)管部門(mén)根據(jù)上市公司規(guī)模等具體情況收取審計(jì)費(fèi)用，再將此費(fèi)用轉(zhuǎn)交給審計(jì)聘用委員會(huì)，并由委員會(huì)直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，割斷了CPA與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。同時(shí)，由審計(jì)聘用委員會(huì)委托CPA進(jìn)行審計(jì)，使公司管理者喪失了CPA的聘任權(quán)，從而充分保證了CPA的獨(dú)立性。這樣有利于保護(hù)投資者尤其是中小投資者的合法權(quán)益，有利于對(duì)證券市場(chǎng)的宏觀控制管理，也有利于規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)和CPA的行為。
四、成立公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)的兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題
相對(duì)于建立審計(jì)委員會(huì)和引入財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度來(lái)說(shuō)，成立獨(dú)立的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)更具有可操作性。因?yàn)橹袊?guó)證監(jiān)會(huì)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管部門(mén)，不以盈利為目的，能夠在經(jīng)濟(jì)上保持高度的獨(dú)立性。而證監(jiān)會(huì)的職責(zé)包括監(jiān)督公司上市以及信息披露等行為，由證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一管理上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與其本身的證券市場(chǎng)監(jiān)管職能相符。雖然成立審計(jì)聘用委員會(huì)的操作性比較強(qiáng)，但是仍然有兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題還待進(jìn)一步解決：
（一）審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定。
審計(jì)花費(fèi)的時(shí)間和精力不僅與企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)，業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度相關(guān)，而且也與各個(gè)企業(yè)具體的會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境有關(guān)。審計(jì)花費(fèi)的時(shí)間和精力不同，相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)也不相同，因此如果所有上市公司交納相同數(shù)量的會(huì)費(fèi)將有礙公平。另外，被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用，卻又不能參與審計(jì)費(fèi)用契約的談判，即契約的直接關(guān)系人不參加契約制訂的談判，這種契約的公平性會(huì)受到懷疑。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；適用性分析
隨著國(guó)內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2004年10月了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，并引導(dǎo)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國(guó)的適用性分析就顯得十分重要。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計(jì)方法適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：一是審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中做出誠(chéng)實(shí)、可靠的行為，審計(jì)方式是詳細(xì)審計(jì)。審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)審計(jì)，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用，這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度，這種審計(jì)方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)方法稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditapproach）。
回顧審計(jì)方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已成為審計(jì)方法發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無(wú)利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)，而且實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠(chéng)信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)始終保持一種合理的職業(yè)警覺(jué)，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，主要有以下區(qū)別：
（一）審計(jì)模式不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)模式以內(nèi)部控制為核心，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估僅通過(guò)確定內(nèi)部控制的可依賴程度來(lái)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，而對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，還結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。
（二）審計(jì)基礎(chǔ)不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評(píng)審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。
（三）審計(jì)方法不同
兩種審計(jì)模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過(guò)建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。因此，相對(duì)于制度基礎(chǔ)審計(jì)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣，更注重利用分析性測(cè)試方法，從而可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來(lái)經(jīng)歷了兩個(gè)階段，理論界把以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；而將1990年代后期開(kāi)始，在國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對(duì)前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：
（一）審計(jì)起點(diǎn)不同
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過(guò)綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒(méi)有必要測(cè)試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開(kāi)始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為多元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式由直接評(píng)估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評(píng)估
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營(yíng)的反映，如果經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。
（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒(méi)有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。
（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，由此評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來(lái)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督。
（七）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)提出了更高要求
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識(shí)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的適用性分析
基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢(shì)。2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）通過(guò)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，不僅將使我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，會(huì)對(duì)我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序及審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。
然而，目前要在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還存在一定的制約條件和需要解決的問(wèn)題：
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問(wèn)題
實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提是成本能得到補(bǔ)償?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，成本的增加往往不可能過(guò)渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來(lái)培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識(shí)等有關(guān)方面的知識(shí)。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中無(wú)法生存。
（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問(wèn)題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量等。而目前國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用僅限于老客戶，對(duì)新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
（三）審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)問(wèn)題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識(shí)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)有可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)。
（四）輔助審計(jì)軟件的使用與完善問(wèn)題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國(guó)家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國(guó)在審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能是一種愿望。
如上所述，目前在我國(guó)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國(guó)還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過(guò)把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計(jì)中，使其他審計(jì)模式忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到彌補(bǔ)，將會(huì)為探索適合我國(guó)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
參考文獻(xiàn)：
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論文摘要：回顧IS審計(jì)的發(fā)展歷程，進(jìn)而披露IS審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀，并對(duì)產(chǎn)生問(wèn)題的原因進(jìn)行剖析，最后對(duì)如何構(gòu)建完善的Is審計(jì)模型提出解決策略。
Is審計(jì)，是指Informationsystemauditing，即信息系統(tǒng)審計(jì)，它是指審計(jì)組織以信息技術(shù)為手段，組織計(jì)劃審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)施審計(jì)的全過(guò)程，以判斷該信息系統(tǒng)是否安全、可靠和有效，并對(duì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響做出判斷或單獨(dú)提出信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的全過(guò)程。以確認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或評(píng)價(jià)企業(yè)信息戰(zhàn)略、優(yōu)化組織運(yùn)營(yíng)為目標(biāo)，對(duì)組織營(yíng)運(yùn)所依賴的信息系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立、客觀確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是以信息技術(shù)為手段所開(kāi)展審計(jì)工作的全過(guò)程，即計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)(CAAT)；二是指審計(jì)部門(mén)以組織的信息系統(tǒng)為對(duì)象，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或內(nèi)部控制檢查為手段，對(duì)該系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的真實(shí)性、合法性做出確認(rèn)或通過(guò)優(yōu)化企業(yè)信息管理，增加企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力即信息系統(tǒng)的審計(jì)或EDP審計(jì)。信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計(jì)師聯(lián)合會(huì)，總部在美國(guó)的芝加哥。目前該組織在世界上100多個(gè)國(guó)家設(shè)有160多個(gè)分會(huì)，現(xiàn)有會(huì)員兩萬(wàn)多人。是信息系統(tǒng)審計(jì)的專業(yè)人員唯一的國(guó)際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領(lǐng)域的唯一職業(yè)資格。該組織通過(guò)制定和頒布信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)師的工作；它還設(shè)立了信息系統(tǒng)審計(jì)與控制基金會(huì)，從事相關(guān)領(lǐng)域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過(guò)在世界各地舉辦各種形式的研討會(huì)、培訓(xùn)班等活動(dòng)，增進(jìn)國(guó)際間同業(yè)人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過(guò)考試的人員可以申請(qǐng)CISA資格，符合ISACA規(guī)定的工作經(jīng)驗(yàn)及其他相關(guān)要求的申請(qǐng)人會(huì)被授予CISA資格。
1IS審計(jì)發(fā)展歷程回顧
在信息系統(tǒng)審計(jì)的萌芽階段，人們稱之為電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)(electronicdataprocessingauditing)或計(jì)算機(jī)審計(jì)，它是作為傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展發(fā)展起來(lái)的。早期的計(jì)算機(jī)應(yīng)用比較簡(jiǎn)單，相應(yīng)地，計(jì)算機(jī)審計(jì)業(yè)務(wù)主要關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位電子數(shù)據(jù)的取得、分析、計(jì)算等數(shù)據(jù)處理業(yè)務(wù)，還稱不上信息系統(tǒng)審計(jì)。從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度來(lái)看，這一階段的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容是對(duì)交易金額和賬戶、報(bào)表余額進(jìn)行檢查，屬于審計(jì)程序中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)節(jié)。此時(shí)，它只是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的一種輔助工具，對(duì)客戶的電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員提供服務(wù)。
隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)展，計(jì)算機(jī)對(duì)被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的影響越來(lái)越大，計(jì)算機(jī)審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)容也從單純的對(duì)電子的處理延伸到對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的可靠性、安全性進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)的模式下，計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容已經(jīng)擴(kuò)展到了符合性測(cè)試領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的審計(jì)模式的采用以及信息技術(shù)在被審計(jì)單位的各個(gè)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務(wù)的組織所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系越來(lái)越緊密，并且直接或間接地影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允。在這種情況下，對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估必須將計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)納入考慮范圍。發(fā)展到這一階段，計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)覆蓋了一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，計(jì)算機(jī)審計(jì)這一概念已經(jīng)不能反映這一業(yè)務(wù)的全部?jī)?nèi)涵，信息系統(tǒng)審計(jì)的概念隨之出現(xiàn)。
1．1在建立信息系統(tǒng)審計(jì)制度，開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)研究方面，美國(guó)走在前面
早在計(jì)算機(jī)進(jìn)入實(shí)用階段時(shí)，美國(guó)就開(kāi)始提出系統(tǒng)審計(jì)(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)師協(xié)會(huì)(EDPAA)，1994年該協(xié)會(huì)更名為信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國(guó)是首先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)直接頒布指導(dǎo)性文件的國(guó)家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)為指導(dǎo)其會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細(xì)表明了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)和鑒證組成員的立場(chǎng)。他們指出網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息只是一種營(yíng)銷手段，網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時(shí)常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國(guó)審計(jì)職業(yè)委員會(huì)(APB)頒布了
《網(wǎng)上審計(jì)報(bào)告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個(gè)問(wèn)題：(1)．檢查電子版財(cái)務(wù)信息的生成。(2)．審計(jì)報(bào)告的用詞。在對(duì)應(yīng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)報(bào)告往往通過(guò)頁(yè)碼范圍來(lái)確認(rèn)已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而在網(wǎng)站上所的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中，使用頁(yè)碼范圍已不合時(shí)宜，因此APB建議直接使用財(cái)務(wù)報(bào)表名稱來(lái)取代頁(yè)碼范圍；同時(shí)需要在審計(jì)報(bào)告中指出所使用的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間使用超鏈接的問(wèn)題。APB建議審計(jì)師應(yīng)要求“在信息使用者通過(guò)超鏈接從已審計(jì)信息跳到非審計(jì)信息時(shí)，網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。
13澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)作出指導(dǎo)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計(jì)指導(dǎo)聲明(AGS)1050《與電子方式呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)問(wèn)題》。AGS1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上已審計(jì)財(cái)務(wù)信息時(shí)，就一些問(wèn)題為審計(jì)師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS1050中重述了審計(jì)的基本準(zhǔn)則，并強(qiáng)調(diào)“電子方式財(cái)務(wù)報(bào)告并沒(méi)有改變管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任”，即財(cái)務(wù)報(bào)告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。
1．4日本的系統(tǒng)審計(jì)是從八十年代開(kāi)始，1983年通產(chǎn)省公開(kāi)發(fā)表了《系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》，并在全國(guó)軟件水平考試中增加了“系統(tǒng)審計(jì)師”一級(jí)的考試，著手培養(yǎng)從事信息系統(tǒng)審計(jì)的骨干隊(duì)伍
2IS審計(jì)在我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀及存在問(wèn)題剖析
近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)信息化建設(shè)在納入國(guó)家信息化建設(shè)(即：金審工程)范圍后，有了較快發(fā)展。在信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面逐漸形成體系，審計(jì)業(yè)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)應(yīng)用中也有了較快發(fā)展。但審計(jì)信息化建設(shè)在實(shí)際工作中，還存在一些不容忽視的問(wèn)題，這些問(wèn)題如不妥善解決將影響審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展進(jìn)程。
2．1審計(jì)人員對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)理解偏差，信息系統(tǒng)審計(jì)水平匱乏論文下載
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)，由于我國(guó)CPA的市場(chǎng)化建設(shè)及推行較晚，現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低。同時(shí)在CPA的考試中也沒(méi)有計(jì)算機(jī)方面的要求，因此絕大多數(shù)的CPA運(yùn)用計(jì)算機(jī)的水平很低。CPA的審計(jì)工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計(jì)。計(jì)算機(jī)僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計(jì)算機(jī)專業(yè)技術(shù)人員只占在職人員總數(shù)的5％左右，與審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的需要還有較大差距；同時(shí)由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展與知識(shí)更新培訓(xùn)的不足，許多審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平及相關(guān)技能無(wú)法得到同步提高，計(jì)算機(jī)應(yīng)用仍停留在較低水平上，計(jì)算機(jī)功能也沒(méi)有得到充分發(fā)揮。主要體現(xiàn)在應(yīng)用意識(shí)不強(qiáng)，操作技能還不熟練。因而審計(jì)系統(tǒng)計(jì)算機(jī)人材缺乏的問(wèn)題，也是制約審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的因素之一。
2．2信息系統(tǒng)審計(jì)理論研究幾乎是空白
信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段，還沒(méi)有形成一套成型的專業(yè)規(guī)范理論結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)、審計(jì)界所進(jìn)行的一些信息系統(tǒng)審計(jì)的探索和嘗試以及開(kāi)發(fā)的一些信息系統(tǒng)審計(jì)軟件，還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。
2．3信息系統(tǒng)審計(jì)硬件條件嚴(yán)重不足
2．4信息系統(tǒng)審計(jì)軟件條件嚴(yán)重欠缺
雖然我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件較國(guó)際先進(jìn)水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時(shí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的設(shè)計(jì)沒(méi)有考慮審計(jì)軟件設(shè)計(jì)的需要，使得審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。
2．5IS審計(jì)信息化建設(shè)效益低
2．6IS審計(jì)成本不斷攀升
2．7IS審計(jì)業(yè)務(wù)水平不滿足信息化發(fā)展的的要求
2．8IS審計(jì)準(zhǔn)則及專業(yè)規(guī)范不到位
我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段，還沒(méi)有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范。目前我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界所進(jìn)行的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)的探索和嘗試以及開(kāi)發(fā)的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。
運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)已經(jīng)不能對(duì)這樣的客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控測(cè)試與評(píng)價(jià)，從而無(wú)法進(jìn)行真正意義上的“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)模式”的審計(jì)業(yè)務(wù)，影響我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。這一現(xiàn)狀使得我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在與國(guó)外大型會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。
3基于新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的完善的IS審計(jì)模型的構(gòu)建策略
新經(jīng)濟(jì)是建立在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和技術(shù)創(chuàng)新基礎(chǔ)上的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，以信息網(wǎng)絡(luò)為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，正在世界范圍內(nèi)，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家飛速發(fā)展。因此，審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展關(guān)系到我國(guó)審計(jì)事業(yè)的興衰，體現(xiàn)著我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展水平。為此，構(gòu)建完善的Is審計(jì)模式成為當(dāng)務(wù)之急：
31構(gòu)建完善的Is審計(jì)準(zhǔn)則體系
目前，我國(guó)的Is審計(jì)準(zhǔn)則比較分散，不統(tǒng)一，執(zhí)行起來(lái)具有很大難度?，F(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則既有審計(jì)署和國(guó)務(wù)院辦公廳的，又有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的，而且只有一般性原則和指導(dǎo)意見(jiàn)，缺乏具體的實(shí)務(wù)公告和行業(yè)指南。并且《計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)方法》只是涵蓋了審計(jì)工作的一部分，針對(duì)我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)界的現(xiàn)狀，廣泛采用的仍是系統(tǒng)打印出來(lái)的數(shù)據(jù)進(jìn)行手工審計(jì)，即繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)，如何對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，目前還沒(méi)有相應(yīng)的準(zhǔn)則。因此，我國(guó)可以借鑒國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的有關(guān)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)檫@套準(zhǔn)則既有一般性的原則和指導(dǎo)，又有具體的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，從獨(dú)立微機(jī)到聯(lián)機(jī)系統(tǒng)，再到數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)的審計(jì)和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，內(nèi)容比較全面并且結(jié)構(gòu)性強(qiáng)。
3．2構(gòu)建完善的Is審計(jì)實(shí)施體系
信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施體系是指由IT和審計(jì)相關(guān)的學(xué)科為理論基礎(chǔ)，以傳統(tǒng)審計(jì)為實(shí)踐基礎(chǔ)，以審計(jì)指南為指導(dǎo)，以審計(jì)工具為輔助，以審計(jì)業(yè)務(wù)為核心的有機(jī)整體。構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施體系的目的在于全面了解信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)涵和外延，從而有助于該領(lǐng)域的進(jìn)一步深入研究，也可更加有效地指導(dǎo)實(shí)際的審計(jì)工作。完善的Is審計(jì)實(shí)施體系如圖所示：
3．3構(gòu)建全面的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)
聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)互連后，在對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)管理相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)評(píng)和高效率的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行實(shí)時(shí)、遠(yuǎn)程檢查監(jiān)督的行為。隨著近年來(lái)一些地方聯(lián)網(wǎng)審計(jì)試點(diǎn)的開(kāi)展，有數(shù)據(jù)顯示，在2003年，審計(jì)署對(duì)中國(guó)工商銀行進(jìn)行了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的1．1％，人均發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題卻是1999年的38倍。
聯(lián)網(wǎng)審計(jì)正悄悄改變著延續(xù)了100多年的傳統(tǒng)審計(jì)模式。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是順應(yīng)信息化發(fā)展的產(chǎn)物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)都處在試點(diǎn)階段。據(jù)悉，2005年《中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作方案》(以下簡(jiǎn)稱《工作方案》)正式完成?！豆ぷ鞣桨浮芬?guī)定，審計(jì)重點(diǎn)是國(guó)家工商總局等四大中央部門(mén)，將首批執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)。該方案根據(jù)《審計(jì)署2005年度統(tǒng)一組織審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃》、(2004至2007年審計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃》、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》和(2005年財(cái)政審計(jì)應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)工作意見(jiàn)》制定。審計(jì)人員坐在辦公室內(nèi)就能動(dòng)態(tài)甚至實(shí)時(shí)跟蹤、查看被審計(jì)單位預(yù)算資金動(dòng)態(tài)，從資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支、大額支出、預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行、行政性收費(fèi)等多個(gè)角度進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)或異常后及時(shí)通知被審計(jì)單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態(tài)；在對(duì)具體項(xiàng)目審計(jì)中，大量的審前調(diào)查在自己的辦公室內(nèi)完成，進(jìn)駐被審計(jì)單位前已經(jīng)確定了審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)實(shí)施方案等，審計(jì)員在被審計(jì)單位的主要工作不再是查賬找問(wèn)題，而調(diào)查取證聯(lián)網(wǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)。
但聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，包括其試點(diǎn)活動(dòng)都在近三年內(nèi)才開(kāi)始啟動(dòng)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)無(wú)論在理論和實(shí)踐中都存在很多問(wèn)題，尤其是一些法律、技術(shù)、規(guī)范等多方面的難題。
(1)法律盲區(qū)是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的主要障礙之一。比如，按照現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)，審計(jì)機(jī)關(guān)能否具有與被審計(jì)單位聯(lián)網(wǎng)取得數(shù)據(jù)的權(quán)力，有沒(méi)有隨時(shí)獲取被審計(jì)單位數(shù)據(jù)并進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后有沒(méi)有及時(shí)通知被審計(jì)單位的權(quán)力，被審計(jì)單位有沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的義務(wù)等。
(2)信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)急需跟進(jìn)。在開(kāi)展聯(lián)網(wǎng)審計(jì)前，應(yīng)首先對(duì)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)；要探索適用范圍更廣的公網(wǎng)傳輸機(jī)制；要研究數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)、聯(lián)機(jī)分析技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中的應(yīng)用；要通過(guò)與重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)領(lǐng)域的聯(lián)網(wǎng)，建立審計(jì)數(shù)據(jù)中心，為審計(jì)業(yè)務(wù)提供支持。
3．4運(yùn)用信息技術(shù)支撐審計(jì)管理的科學(xué)化
通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目管理系統(tǒng)，審計(jì)人員可獲得自己所需要的項(xiàng)目信息或上報(bào)自己的審計(jì)情況；審計(jì)組長(zhǎng)可對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)調(diào)，并掌握審計(jì)進(jìn)度情況；專職復(fù)核人員和業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人可對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督復(fù)核；本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行查詢、指導(dǎo)和監(jiān)督。
3．5盡快彌補(bǔ)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)缺陷
