時(shí)間：2023-07-11 16:20:59
序論：在您撰寫(xiě)股權(quán)交易的稅務(wù)處理時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、兩類股權(quán)投資收益的稅務(wù)處理比較
(一)兩類收益的收入性質(zhì)分析
1 權(quán)益性投資收益
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(四)項(xiàng)所稱股息，紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息、紅利性質(zhì)的投資收益，屬于權(quán)益性投資收益。
2 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅往第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。因此，轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)所獲得的收益，通常在轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)、被投資單位清算、發(fā)生重組時(shí)產(chǎn)生。
被投資單位清算時(shí)，投資方分得被投資方剩余財(cái)產(chǎn)時(shí)，包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和轉(zhuǎn)讓所得?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
發(fā)生重組時(shí)，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定，一般重組要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)要以其原持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定。對(duì)交易中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
因此，企業(yè)重組需進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算處理時(shí)，投資方因重組涉及的長(zhǎng)期股權(quán)投資讓渡而取得的支付對(duì)價(jià)，也包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
(二)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分析
1 權(quán)益性投資收益
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定；股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。
因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的收益，因以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。
2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，應(yīng)以股權(quán)變更登記為準(zhǔn)。即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更登記沒(méi)有完成，企業(yè)不需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
(三)計(jì)稅依據(jù)的分析
權(quán)益性投資收益，計(jì)稅依據(jù)系被投資方作出利潤(rùn)分配決定時(shí)，投資方享有的股息、紅利金額。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)讓收入扣除投資資產(chǎn)成本后的余額，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，國(guó)稅函[2010]79號(hào)文第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)成本為購(gòu)買(mǎi)價(jià)款或該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)。
(四)納稅待遇分析
1 符合條件的權(quán)益性投資收益享受免稅待遇
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個(gè)條件：(1)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。(2)居民企業(yè)連續(xù)持有其它居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票超過(guò)12個(gè)月取得的投資收益。
2 轉(zhuǎn)讓所得需全額一次性繳納企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則需要全額計(jì)入轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需全額繳納企業(yè)所得稅，不存在享受稅收優(yōu)惠。
原稅法規(guī)定企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，可在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得額。但新稅法實(shí)施，新發(fā)生的上述業(yè)務(wù)原則上應(yīng)在實(shí)際發(fā)生年度一次性計(jì)人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))一文，明確企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)人確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
3 需要區(qū)分權(quán)益性投資收益和轉(zhuǎn)讓所得的情形
(1)被投資單位清算時(shí)
被投資單位清算時(shí)，投資方分得被投資方剩余財(cái)產(chǎn)時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。另根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))第五條第二款規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
因此，因清算而處置股權(quán)，應(yīng)按實(shí)施條例及財(cái)稅[2009]60號(hào)文規(guī)定處理，區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業(yè)所得稅，后者可享受免稅待遇。
(2)企業(yè)發(fā)生重組時(shí)
投資人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組情形時(shí)，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定，一般重組
要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理，需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的，按轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)投資成本等后余額計(jì)稅，不區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。需要按清算進(jìn)行所得稅處理的，按財(cái)稅[2009]60號(hào)文規(guī)定處理區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。
(五)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及附表填報(bào)比較
1 股息、紅利等權(quán)益性投資收益的填報(bào)
納稅人享有的股息、紅利等權(quán)益性投資收益在附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行和附表十一《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列。
附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”：填報(bào)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行井上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
附表十一《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列：對(duì)于符合稅收免稅規(guī)定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。
上述符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，最終通過(guò)系統(tǒng)邏輯關(guān)系在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表的第17行“免稅收入”中反應(yīng)。
2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的填報(bào)
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額在附表十一《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第11列填列；
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時(shí)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度核算核算的投資轉(zhuǎn)讓成本的金額在《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第12列填報(bào)，
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時(shí)的投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本在《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第13列填報(bào)，
通過(guò)填報(bào)后，第14列反應(yīng)了會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第15列反應(yīng)了稅法上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第16列反應(yīng)了兩者的財(cái)稅差異金額，通過(guò)邏輯關(guān)系上述財(cái)稅差異金額反應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第47行“6，投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中。
總之，納稅人2010年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)從被投資單位取得的收益，務(wù)必認(rèn)真分析收益的性質(zhì)及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從而正確進(jìn)行稅務(wù)處理和填報(bào)，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。
二、兩類股權(quán)投資收益的若干實(shí)務(wù)問(wèn)題
(一)權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)問(wèn)題
案例：某內(nèi)資企業(yè)注冊(cè)資本1000萬(wàn)，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內(nèi)資企業(yè)股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經(jīng)股東大會(huì)決議，決定將未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)對(duì)其股東甲、乙及內(nèi)資企業(yè)股東丁實(shí)施分紅，并將盈余公積500萬(wàn)轉(zhuǎn)增股本。按持股比例分別增加股本75萬(wàn)、100萬(wàn)和325萬(wàn)。2010年12月完成增資相關(guān)手續(xù)，并支付了分紅款。
盈余公積轉(zhuǎn)增股本，對(duì)不同性質(zhì)的股東，稅務(wù)處理是否相同，當(dāng)然是不同的。稅務(wù)處理上將轉(zhuǎn)股視為兩個(gè)交易事項(xiàng)來(lái)處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉(zhuǎn)股首先應(yīng)確認(rèn)分紅，股東視為取得分紅，按權(quán)益性投資收益稅務(wù)處理。再將分紅作為投資，增加計(jì)稅基礎(chǔ)。內(nèi)資企業(yè)股東而言是免稅收入；對(duì)境外非居民企業(yè)股東，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來(lái)源于居民企業(yè)的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對(duì)于非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的部分，按照“股啟、紅利等權(quán)益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳。對(duì)境自然人股東。根據(jù)國(guó)稅函[1998]333號(hào)文件明確未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個(gè)人所得稅。
(二)固定分紅的稅務(wù)處理
企業(yè)為了吸引投資者，樹(shù)立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優(yōu)惠呢?筆者認(rèn)為，以固定紅利分配，必然和賬面計(jì)算紅利存在差異，如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)總額進(jìn)行分配，凈資產(chǎn)會(huì)大大降低；如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)總額進(jìn)行分配，大量盈余會(huì)被保留。從企業(yè)最終清算角度來(lái)看，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，因此，如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)總額進(jìn)行分配，大量盈余最終體現(xiàn)在剩余資產(chǎn)中，但該部分盈余仍能確認(rèn)為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)總額進(jìn)行分配，清算時(shí)剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得。由于投資期間股息分配過(guò)多，會(huì)導(dǎo)致最終余額減少，則投資轉(zhuǎn)讓所得可能就更大。前期的免稅導(dǎo)致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個(gè)角度說(shuō)，企業(yè)實(shí)際井未減輕稅負(fù)。股東分紅對(duì)投資企業(yè)而言雖然總體上來(lái)并沒(méi)有減輕稅負(fù)，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認(rèn)為固定分紅不能享受權(quán)益性投資收益免稅待遇。
(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一次性繳納企業(yè)所得稅的銜接問(wèn)題
稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)明確，企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)一次性計(jì)人確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。新法實(shí)施前發(fā)生的上述所得以及新法實(shí)施后發(fā)生的上述所得，未一次性確認(rèn)納稅如何進(jìn)行銜接或操作呢?
1 新法實(shí)施前發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，仍可繼續(xù)均勻計(jì)人各納稅期間
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))早有規(guī)定：企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額，也就是說(shuō)企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內(nèi)的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻汁人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
一、上市公司股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)新規(guī)
財(cái)稅【2009】59號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告規(guī)定企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理有一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種方式，作為企業(yè)重組業(yè)務(wù)的重要形式，股權(quán)收購(gòu)也根據(jù)條件的不同適用以上兩種稅務(wù)處理。
（一）股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理 具體如下：
（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
（二）股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理 具體如下：
（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
兩種稅務(wù)處理的根本區(qū)別就在于：特殊性稅務(wù)處理中被收購(gòu)企業(yè)的股東以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定收購(gòu)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，一般性稅務(wù)處理被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。即特殊性稅務(wù)處理中被收購(gòu)企業(yè)股東在交易完成時(shí)暫不進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，而一般性稅務(wù)處理的被收購(gòu)企業(yè)股東要在交易完成時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，如有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則要繳納企業(yè)所得稅。
（三）適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)條件 由于股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的顯著稅負(fù)效應(yīng)，國(guó)家對(duì)適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)有嚴(yán)格規(guī)定，具體內(nèi)容如下：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%。
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（4）收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
由上可知，股權(quán)收購(gòu)的所得稅籌劃就是在股權(quán)收購(gòu)時(shí)構(gòu)建符合特殊性稅務(wù)處理的條件，使企業(yè)股權(quán)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理，而要滿足特殊性稅務(wù)處理要求，75%的股權(quán)收購(gòu)比例和85%的股權(quán)支付比例是關(guān)鍵。
二、上市公司重組業(yè)務(wù)案例分析
A集團(tuán)擁有的B上市公司，主要從事造紙制造和生產(chǎn)業(yè)務(wù)，A同時(shí)控股天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)。由于A集團(tuán)擁有的B上市公司和四家非上市造紙企業(yè)存在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，A集團(tuán)決定通過(guò)B上市公司定向增發(fā)將四家造紙企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)注入B上市公司，以解決關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。
（一）交易標(biāo)的情況 A集團(tuán)擁有的四家造紙企業(yè)股權(quán)比例如表1所示。
雖然A集團(tuán)控股四家造紙企業(yè)，由于四家造紙企業(yè)其他股東戰(zhàn)略目標(biāo)的差異， 天山和華北企業(yè)的其他股東同意和A集團(tuán)一起將所持股份置入B上市公司，而大地和江南企業(yè)的其他股東不參與B公司的定向增發(fā)。即B公司發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)的是所有天山和華北股東持有的股權(quán)，以及大地和江南A集團(tuán)持有的股權(quán)。
經(jīng)過(guò)分析和論證，B公司確定的資產(chǎn)折股定向增發(fā)方案為：B公司以10元/股的價(jià)格發(fā)行1億股普通股股票收購(gòu)四家企業(yè)參與交易的股權(quán)，具體情況見(jiàn)表2。
本次定向增發(fā)完成后，A集團(tuán)持有的B公司股份由4000萬(wàn)股增加至11630萬(wàn)股，所占總股本比例相應(yīng)由40%上升到58.15%，不僅實(shí)現(xiàn)了所持造紙資產(chǎn)證券化，消除了同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，也實(shí)現(xiàn)了絕對(duì)控股，并為進(jìn)一步資本運(yùn)作奠定了基礎(chǔ)。B上市公司因本次定向增發(fā)，總股本由1億股增加到2億股，造紙生產(chǎn)能力大幅提升，市場(chǎng)占有顯著增強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)了跨越式發(fā)展。
（二）涉稅問(wèn)題分析 對(duì)于上述股權(quán)收購(gòu)行為，比照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定發(fā)現(xiàn)：A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股權(quán)行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，但不是所持的每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓都適用。
B上市公司用發(fā)行股票的方式購(gòu)買(mǎi)天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有非股權(quán)支付，符合關(guān)于“收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。B上市公司收購(gòu)天山和華北兩家企業(yè)100%的股權(quán)，收購(gòu)大地企業(yè)60%的股權(quán)和江南企業(yè)70%的股權(quán)，按照關(guān)于“收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%”的規(guī)定，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓天山和華北兩家企業(yè)股權(quán)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件， A集團(tuán)包括天山和華北兩家企業(yè)的其他股東獲得B上市公司發(fā)行的6200萬(wàn)股股票（其中A集團(tuán)3830萬(wàn)股，其他股東2370萬(wàn)股）計(jì)稅基礎(chǔ)，以該部分股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即該部分股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為A集團(tuán)和其他股東持有天山、華北兩家企業(yè)的原賬面成本27000萬(wàn)元，該轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的增值部分35000萬(wàn)元暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅。
由于B上市公司只收購(gòu)了A集團(tuán)持有大地60%股權(quán)和江南70%股權(quán)，上述股權(quán)比例均達(dá)不到75%的股權(quán)收購(gòu)比例要求，A集團(tuán)對(duì)大地和江南企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不符合特殊性稅務(wù)處理，只能按照一般性稅務(wù)處理要求，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得12000萬(wàn)元，相應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3000萬(wàn)元。
三、上市公司重組稅收特點(diǎn)分析及稅務(wù)籌劃
如果從天山、大地、江南、華北四家企業(yè)單獨(dú)交易的角度看，因每家企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例不同而適用了不同的稅務(wù)處理。但縱觀此次股權(quán)交易，明顯是A集團(tuán)所持企業(yè)股權(quán)包交易行為，應(yīng)該作為標(biāo)的整體判斷分析。
（一）重組稅收特點(diǎn) 具體有：
（1）交易目的分析。本次增發(fā)是A集團(tuán)適應(yīng)證券市場(chǎng)監(jiān)管要求，主動(dòng)履行承諾采取的重大措施，有利于規(guī)范大股東行為，消除同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，保護(hù)中小投資者的利益。有利于B上市公司實(shí)行資源整合和信息共享，發(fā)揮經(jīng)營(yíng)管理的協(xié)同效應(yīng)，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，提升企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化。因此本次定向增發(fā)是企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)行為，具有合理商業(yè)目的，并得到了相關(guān)部門(mén)的認(rèn)可和大力支持。本次交易始終遵循公平公正的原則，沒(méi)有以重組的名義，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或利用其他企業(yè)虧損沖減本企業(yè)應(yīng)稅所得等避稅行為。
（2）交易支付對(duì)價(jià)分析。在收購(gòu)四家企業(yè)標(biāo)的資產(chǎn)過(guò)程中，B上市公司以新發(fā)股份作為支付對(duì)價(jià)，交易沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流出。且B上市公司繼續(xù)持有四家企業(yè)的相關(guān)股權(quán)，持續(xù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，發(fā)生變化的只是四家造紙企業(yè)由A集團(tuán)直接控股變?yōu)殚g接控股，具有企業(yè)重組免稅交易要求的權(quán)益繼承性特點(diǎn)。
（3）交易標(biāo)的分析。本次交易同時(shí)完成對(duì)四家企業(yè)的股權(quán)收購(gòu)，交易評(píng)估也是以整體收購(gòu)?fù)瓿珊蟮恼w經(jīng)營(yíng)績(jī)效為基本假設(shè)的，不是以單一企業(yè)為交易對(duì)象，因此，交易標(biāo)的為四家企業(yè)相關(guān)股權(quán)組成的股權(quán)包。根據(jù)重組交易“稅收中性”原則，即不論企業(yè)重組與否，均應(yīng)享有相同的稅收待遇，不應(yīng)因?yàn)橹亟M而有差異，經(jīng)濟(jì)功能相同或相似的重組交易，稅收待遇應(yīng)該一致。
（4）經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性分析。本次交易結(jié)束后，B上市公司對(duì)四家企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一管理，繼續(xù)原有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。A集團(tuán)等原有股東因本次交易而持有的B公司股票，要根據(jù)相關(guān)證券法規(guī)規(guī)定，至少有12個(gè)月的鎖定期，短期內(nèi)均無(wú)法出售。
（二）重組交易稅收籌劃 A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地和江南企業(yè)股權(quán)不適用特殊性稅務(wù)處理，僅僅是因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓比例不符合75%的規(guī)定，而通過(guò)上述分析可知，本次股權(quán)收購(gòu)交易可以視為股權(quán)包交易，如果僅以單一企業(yè)被收購(gòu)股權(quán)占該企業(yè)全部股權(quán)的比例分別計(jì)算，必然造成因收購(gòu)比例的差異，同一交易性質(zhì)下稅收待遇的不同，有悖于“稅收中性”原則。況且稅法的相關(guān)規(guī)定主要針對(duì)單個(gè)企業(yè)股權(quán)的交易行為，對(duì)于類似本案例股權(quán)包交易的股權(quán)比例和比例的計(jì)算均沒(méi)有規(guī)定。
因此，本次交易收購(gòu)的股權(quán)比例計(jì)算可以采用加權(quán)計(jì)算，即以被收購(gòu)股權(quán)占目標(biāo)企業(yè)全部股權(quán)的比例為基數(shù)，以被收購(gòu)股權(quán)的公允價(jià)值占被收購(gòu)股權(quán)組成的股權(quán)包公允價(jià)值的比例為權(quán)重，計(jì)算股權(quán)收購(gòu)比例。以此為基礎(chǔ)，股權(quán)包收購(gòu)加權(quán)比例為86.9%（具體見(jiàn)下表），遠(yuǎn)高于75%的股權(quán)收購(gòu)比例規(guī)定，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓所持企業(yè)股份行為可以適用特殊性稅務(wù)處理，相應(yīng)減少當(dāng)年企業(yè)所得稅支出3000萬(wàn)元。
綜合上述分析，還需要對(duì)以下幾個(gè)事項(xiàng)作出說(shuō)明：
第一，對(duì)于日益頻繁的股權(quán)交易行為而言，75%的股權(quán)收購(gòu)比例相對(duì)較高，限制了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍，不利于兼并重組行為的發(fā)展，如果股權(quán)收購(gòu)標(biāo)的是上市公司股權(quán)，該矛盾會(huì)更加突出，建議稅法針對(duì)上市公司股權(quán)交易和股權(quán)包交易出臺(tái)具體可行的規(guī)定。
第二，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)需要在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，即企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，否則不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
第三，符合特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)可以在業(yè)務(wù)完成當(dāng)年免交企業(yè)所得稅，但業(yè)務(wù)增值產(chǎn)生的所得稅不是永遠(yuǎn)被免除，而是在被收購(gòu)方將持有的收購(gòu)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)一并計(jì)算繳納。如本例中，A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)實(shí)現(xiàn)增值6000萬(wàn)元，相應(yīng)獲得1700萬(wàn)股B上市公司股權(quán)，假定A集團(tuán)三年后以15元/股的價(jià)格將該部分股份出售則又實(shí)現(xiàn)增值8500萬(wàn)元。如果A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用于一般性稅務(wù)處理，則A集團(tuán)應(yīng)在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度繳納1500萬(wàn)元企業(yè)所得稅，在1700萬(wàn)股B上市公司股權(quán)出售年度繳納2125萬(wàn)元企業(yè)所得稅。而如果A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為適用特殊性稅務(wù)處理，則A集團(tuán)在轉(zhuǎn)讓大地60%股權(quán)行為完成年度暫不繳納企業(yè)所得稅，但要在1700萬(wàn)股B上市公司股權(quán)出售年度繳納3625萬(wàn)元企業(yè)所得稅。由此可見(jiàn)，特殊性稅務(wù)處理對(duì)企業(yè)而言不是企業(yè)所得稅的減免，而是遞延繳納企業(yè)所得稅產(chǎn)出了時(shí)間價(jià)值。
參考文獻(xiàn)：
一、做好資本交易稅收管理和檢查的前期工作
(一)熟悉資本交易事項(xiàng)涉及的稅種及相關(guān)稅收政策
不同的資本交易事項(xiàng)涉及的稅種不盡相同。概括起來(lái)說(shuō)，資本交易事項(xiàng)涉及的稅種主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規(guī)定外，還有若干與資本交易事項(xiàng)相關(guān)的專門(mén)稅收政策，稅務(wù)人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)收購(gòu)的現(xiàn)行稅收政策為例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但單位將股權(quán)作為金融商品轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收增值稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，在企業(yè)所得稅中可適用一般性稅務(wù)處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務(wù)處理，或適用非貨幣性資產(chǎn)投資、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個(gè)人所得稅;屬于個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資的，可自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”貼花，但企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。同理，也應(yīng)不征收土地增值稅。
(二)發(fā)現(xiàn)資本交易事項(xiàng)
有企業(yè)就有與資本有關(guān)的稅收問(wèn)題。企業(yè)在新辦設(shè)立、存續(xù)期間、兼并重組和注銷解散時(shí)都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的資本交易事項(xiàng)。企業(yè)在新辦設(shè)立或存續(xù)期間接受股東的非貨幣性資產(chǎn)投資，企事業(yè)單位改制，企業(yè)存續(xù)期間的股利分配，企業(yè)債務(wù)重組，企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或劃轉(zhuǎn)，企業(yè)合并、分立，企業(yè)注銷或破產(chǎn)清算，均是比較重要的資本交易事項(xiàng)。
資本交易事項(xiàng)比較多地發(fā)生在新辦企業(yè)、擬上市和已上市公司、企業(yè)集團(tuán)、熱點(diǎn)行業(yè)、快速發(fā)展的行業(yè)企業(yè)和行業(yè)龍頭企業(yè)中，我們可以通過(guò)工商登記信息、上市公司公告、企業(yè)公開(kāi)信息、新聞媒體報(bào)道、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)資料等多種途徑發(fā)現(xiàn)。
(三)正確確定資本交易事項(xiàng)的類型
從與資本交易事項(xiàng)有關(guān)的現(xiàn)行稅收政策梳理看，資本交易事項(xiàng)的類型主要有:企業(yè)法律形式改變、企事業(yè)單位改制、債務(wù)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立、撤資減資、非貨幣險(xiǎn)資產(chǎn)投資、增資擴(kuò)股、定向增發(fā)、股權(quán)分置改革、股權(quán)激勵(lì)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、股利分配、企業(yè)清算等。還有一些在實(shí)際工作中出現(xiàn)的新型資本交易事項(xiàng)，如股權(quán)稀釋、股份回購(gòu)、對(duì)賭協(xié)議等，目前沒(méi)有專門(mén)的稅收政策規(guī)定，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行甄別處理，甚至需要根據(jù)稅法原理去進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。 有的資本交易事項(xiàng)只能歸屬于一種類型，如債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)只屬于債務(wù)重組;有的資本交易事項(xiàng)可以歸屬于幾種不同類型，如用非貨幣性資產(chǎn)投資到現(xiàn)存企業(yè)，就還有可能屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購(gòu)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、增資擴(kuò)股等類型。不同的資本交易類型可能有相同或類似的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法基本相同;不同的資本交易類型也可能有不同的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購(gòu)和非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法均不相同。因此，資本交易事項(xiàng)類型的劃分直接影響到其具體的稅務(wù)處理，尤顯重要。納稅人具體的資本交易事項(xiàng)應(yīng)該劃歸何種類型，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定，和納稅人對(duì)該資本交易事項(xiàng)稅務(wù)處理的取向，對(duì)資本交易事項(xiàng)的具體交易過(guò)程和要件進(jìn)行仔細(xì)分析后確定。
二、做好資本交易稅收管理和檢查的基礎(chǔ)分析
(一)準(zhǔn)確辮別資本交易各方在資本交易事項(xiàng)中的角色
從不同稅種角度考察，資本交易各方在資本交易事項(xiàng)中的角色各異，稅務(wù)處理的內(nèi)容也不相同。以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購(gòu)為例。涉及貨物、股權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)(含土地使用權(quán))、不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，一方為銷售方或轉(zhuǎn)讓方，另一方為收購(gòu)方或受讓方。在增值稅的處理上，銷售方或轉(zhuǎn)讓方主要關(guān)注是否要繳納增值稅、如何計(jì)算增值稅的問(wèn)題，收購(gòu)方或受讓方主要關(guān)注能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題，或?qū)?lái)再銷售或轉(zhuǎn)讓時(shí)能否差額征稅問(wèn)題。在企業(yè)所得稅的處理上，如果作為《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅(2009) 59號(hào))文件規(guī)定的資產(chǎn)收購(gòu)類型處理，轉(zhuǎn)讓方主要關(guān)注是適用一般性稅務(wù)處理還是適用特殊性稅務(wù)處理問(wèn)題，收購(gòu)方主要關(guān)注所收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何確定問(wèn)題。資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方為個(gè)人的，應(yīng)關(guān)注是否應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅、能否適用分期繳稅政策問(wèn)題。在印花稅中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購(gòu)的當(dāng)事各方為立合同人或立據(jù)人，應(yīng)關(guān)注是否要繳納印花稅、如何計(jì)算印花稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問(wèn)題。從契稅角度考察，涉及土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，承受方應(yīng)關(guān)注是否要繳納契稅、如何計(jì)算契稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問(wèn)題。從土地增值稅角度分析，涉及轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)關(guān)注是否要繳納土地增值稅、如何計(jì)算土地增值稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問(wèn)題，購(gòu)買(mǎi)方或受讓方應(yīng)關(guān)注取得土地使用權(quán)支付金額的確定問(wèn)題，以備將來(lái)再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)時(shí)確定扣除項(xiàng)目金額。
(二)正確確定資本交易事項(xiàng)涉及稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)
資本交易事項(xiàng)相關(guān)當(dāng)事各方如果需要納稅，就要正確確定涉及的各稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)，避免發(fā)生未按規(guī)定期限和地點(diǎn)納稅的問(wèn)題。就增值稅來(lái)說(shuō)，銷售方或轉(zhuǎn)讓方銷售貨物等的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)，應(yīng)符合增值稅的相關(guān)規(guī)定。在企業(yè)所得稅中，對(duì)有可能產(chǎn)生所得的當(dāng)事一方來(lái)說(shuō)，無(wú)論是適用一般性稅務(wù)處理還是適用特殊性稅務(wù)處理，都要正確確定不同資本交易事項(xiàng)的重組日所屬的納稅年度及其納稅地點(diǎn)。資本交易當(dāng)事方為個(gè)人且可能產(chǎn)生所得的，也要正確確認(rèn)“每次”資本交易事項(xiàng)個(gè)人所得稅的納稅時(shí)間和納稅地點(diǎn);尤其要關(guān)注轉(zhuǎn)讓股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)和其他非貨幣資產(chǎn)的納稅地點(diǎn)。印花稅、契稅和土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)，也應(yīng)符合相關(guān)稅種的規(guī)定。
(三) 準(zhǔn)確計(jì)算資本交易事項(xiàng)涉及稅種的計(jì)稅依據(jù)或應(yīng)納稅額
資本交易事項(xiàng)相關(guān)當(dāng)事各方如果需要納稅，就應(yīng)準(zhǔn)確計(jì)算涉及的各稅種的計(jì)稅依據(jù)或應(yīng)納稅額，避免多或少納稅問(wèn)題的發(fā)生。要正確計(jì)算繳納增值稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的銷售額，計(jì)算相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額。要正確計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)的收入額和扣除項(xiàng)目金額。要正確計(jì)算繳納印花稅和契稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)的印花稅計(jì)稅金額和契稅計(jì)稅依據(jù)、計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。要正確計(jì)算繳納土地增值稅，關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確認(rèn)資本交易事項(xiàng)中涉及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的銷售收入和扣除項(xiàng)目金額、計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅額。
對(duì)于采用資產(chǎn)負(fù)債表下的債務(wù)法核算企業(yè)所得稅的企業(yè)來(lái)說(shuō)，在資本交易事項(xiàng)適用“暫不確認(rèn)”或“分期計(jì)入”特殊性稅務(wù)處理的情況下，還要正確計(jì)算由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。
(四) 準(zhǔn)確確定資本交易事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資本交易事項(xiàng)的企業(yè)所得稅處理分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。在適用一般性稅務(wù)處理下，一方面，資本交易事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)、股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)直接關(guān)系到資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的正確計(jì)算，而資產(chǎn)、股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)又受資本交易事項(xiàng)發(fā)生之前其稅務(wù)處理的影響，不一定與其賬面價(jià)值相等，需要全面準(zhǔn)確確定;另一方面，通過(guò)資本交易取得的資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價(jià)值確定，因此，資本交易各方應(yīng)確保資本交易作價(jià)的公允性、合理性、正當(dāng)性。在適用特殊J性稅務(wù)處理下，如果適用“暫不確認(rèn)”的稅務(wù)處理方法(主要有債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn))，除科技成果投資入股外，資產(chǎn)交易各方取得資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以在資本交易事項(xiàng)中轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)、股權(quán)或放棄債權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;如果適用“分期計(jì)入”的稅務(wù)處理方法(主要是非貨幣性資產(chǎn)投資)，資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方(投資方)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，并隨資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額而逐步調(diào)整，資產(chǎn)、股權(quán)的受讓方(被投資企業(yè))取得被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按其公允價(jià)值確定。
三、做好資本交易稅收管理和檢查的特殊處理和后續(xù)管理工作
（一）依規(guī)審核資本交易事項(xiàng)適用不征稅、免稅或特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和手續(xù)
在現(xiàn)行稅收政策中，資本交易事項(xiàng)涉及的主要稅種有的不征稅，有的免稅或者減稅，有的適用特殊性稅務(wù)處理，但其適用前提、條件和手續(xù)各不相同。如，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓(包括多次轉(zhuǎn)讓)，不征收增值稅的條件是將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，即“人隨資產(chǎn)走”。在企業(yè)所得稅中，股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并和企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的前提是必須有股權(quán)支付，且要符合目的條件、比例條件、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性條件、權(quán)益連續(xù)性條件，還要按規(guī)定確定重組主導(dǎo)方，重組各方分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》(以下簡(jiǎn)稱《特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表》)和相關(guān)資料;而股權(quán)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理則沒(méi)有股權(quán)支付的前提，也不需要確定重組主導(dǎo)方，但也要符合股權(quán)控制條件、目的條件、經(jīng)營(yíng)連續(xù)性條件、會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件，交易雙方也要按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料。個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)投資，應(yīng)納個(gè)人所得稅分期繳納的前提僅是納稅人一次性繳稅有困難，但要制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》(以下簡(jiǎn)稱《分期繳納個(gè)人所得稅備案表》)及相關(guān)資料。印花稅、契稅和土地增值稅對(duì)企事業(yè)單位重組改制、合并、分立等事項(xiàng)也有免稅、減稅或暫不征稅的規(guī)定，但其適用前提和條件也不完全一致。
(二) 搞清不同資本交易事項(xiàng)特殊性稅務(wù)處理的要點(diǎn)
在企業(yè)所得稅中，不同資本交易事項(xiàng)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)則并不完全相同。如，股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“暫不確認(rèn)VS原有計(jì)稅基礎(chǔ)”，即資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)出方暫不確認(rèn)所得，資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)入方按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定所取得資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。符合條件的國(guó)有企業(yè)改制上市適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“稅轉(zhuǎn)股VS評(píng)估價(jià)為計(jì)稅基礎(chǔ)”，即改制上市過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值獲得股權(quán)對(duì)價(jià)的，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫(kù)，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增國(guó)有資本金(含資本公積)，經(jīng)確認(rèn)的評(píng)估增值資產(chǎn)，可按評(píng)估價(jià)值入賬并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷在稅前扣除。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“分期繳稅vs評(píng)估價(jià)為計(jì)稅基礎(chǔ)”，即投資方確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可在不超過(guò)5年期限內(nèi)分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按其公允價(jià)值確定。企業(yè)以技術(shù)成果投資入股適用特殊性稅務(wù)處理的，其規(guī)則是“遞延納稅vs評(píng)估價(jià)為計(jì)稅基礎(chǔ)”，即投資方的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓所得可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算納稅，被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評(píng)估值入賬并在稅前攤銷扣除。
2009年5月8日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》[2009]59號(hào)（簡(jiǎn)稱《通知》）。新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例就企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)處理未進(jìn)行具體規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第七十五條規(guī)定制定的財(cái)稅[2009]59號(hào)，就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問(wèn)題進(jìn)一步明確，該“通知”的出臺(tái)彌補(bǔ)了一項(xiàng)稅收政策空白，企業(yè)重組行為對(duì)于現(xiàn)代公司治理制度的特殊性和重要性，各國(guó)稅法都對(duì)其做了專門(mén)規(guī)定，我國(guó)企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策的明確將刺激企業(yè)加快兼并重組的步伐。
一般性重組和特殊性重組
與國(guó)家稅務(wù)總局令[2003]6號(hào)自2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》相比，新辦法更為詳細(xì)，重組稅收負(fù)擔(dān)大幅降低。根據(jù)《通知》企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對(duì)于一些特殊重組，則適用不同的計(jì)稅基礎(chǔ)和計(jì)稅方法。因?yàn)閺囊话阈远愂赵瓌t出發(fā)，企業(yè)的全部資產(chǎn)交換都應(yīng)納稅，而特殊性稅務(wù)處理約等于免稅。
適用特殊性重組稅務(wù)處理。特殊性企業(yè)重組需同時(shí)符合下列五個(gè)條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；四是重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對(duì)于一些特殊重組，適用不同的計(jì)稅基礎(chǔ)和計(jì)稅方法。比如，對(duì)一些特殊的債務(wù)重組行為執(zhí)行特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中包括，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在五個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。此外，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
一般性重組的稅務(wù)處理。企業(yè)重組除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。企業(yè)債務(wù)重組，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。企業(yè)合并，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)分立，被分立企業(yè)對(duì)分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
執(zhí)行時(shí)間和注意事項(xiàng)
《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執(zhí)行，回溯至2008年1月1日企業(yè)合乎規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)等行為全部實(shí)施免征企業(yè)所得稅，所以實(shí)際上很多在去年進(jìn)行并購(gòu)重組的企業(yè)仍能享受到優(yōu)惠政策。
特別提醒：
特殊性企業(yè)重組同時(shí)符合上述五個(gè)條件外對(duì)支付資金的要求：資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業(yè)合并時(shí)，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并；企業(yè)分立時(shí)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。在股權(quán)收購(gòu)時(shí)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，可選擇特殊性稅務(wù)處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業(yè)如以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。
特殊性重組申報(bào)雙方需備案。企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
企業(yè)并購(gòu)重組面臨的最大問(wèn)題就是所得稅，《通知》對(duì)于為了資源的合理流動(dòng)而進(jìn)行的企業(yè)重組給予免稅待遇，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。《通知》規(guī)定的特殊重組標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)適用于國(guó)內(nèi)投資者和國(guó)外投資者，這不僅有利于國(guó)內(nèi)企業(yè)重組還將有助于推動(dòng)跨境重組活動(dòng)，稅收優(yōu)惠政策的支持將推進(jìn)行業(yè)兼并重組，進(jìn)一步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展增強(qiáng)動(dòng)力，此次新稅則的出臺(tái)對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)推進(jìn)并購(gòu)重組意義深遠(yuǎn)。
【案例分析】
A公司2008年2月3日將非現(xiàn)金資產(chǎn)（具體構(gòu)成見(jiàn)表1）轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司向A公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額（明細(xì)見(jiàn)表2），完成A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
轉(zhuǎn)讓時(shí)涉稅分析如下：
一、A公司方面
（一）特殊稅務(wù)處理依據(jù)
根據(jù)《通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第五條和第六條可以選擇按以下規(guī)定處理： 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定可知：
受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例為15000÷15150×100%＝99%＞75%；
受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100%＝93%＞85%。
假設(shè)其他條件亦符合文件規(guī)定，上述A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)適用免稅重組。
（二）計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額
根據(jù)《通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。”規(guī)定可知：
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 (15000－9000)×(1000÷15000) ＝400，應(yīng)納稅額100。
（三）確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)
依據(jù)《通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”規(guī)定可知：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。股票及債券計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）＋400（轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額）－200（收現(xiàn)部分）＝9200。
以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出股票及債券的計(jì)稅基礎(chǔ)（1）股票計(jì)稅基礎(chǔ)9200×14000÷（14000＋800）×100%＝8703，（2）債券計(jì)稅基礎(chǔ)9200－8703＝497
二、B公司方面
（一）計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額
根據(jù)《通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)?！币?guī)定可知：
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(1000－650)×(1000÷15000) ＝23，應(yīng)納稅額6。
（二）確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)
依據(jù)《通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定可知：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該為9000（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）＋23（轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額）＝9023。
以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)
（1）生產(chǎn)線計(jì)稅基礎(chǔ)9023×5500÷（5500＋9000＋500）×100%＝3308
重組各方的稅務(wù)處理選擇應(yīng)一致
重組各方應(yīng)為企業(yè)所得稅納稅人。按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，符合條件的企業(yè)重組可以選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，不同的處理方式對(duì)各方繳納的企業(yè)所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見(jiàn)，選擇相同的所得稅處理方式，再按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅或進(jìn)行稅務(wù)備案。《管理辦法》第四條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。
實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是凈資產(chǎn)
按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第一條第四項(xiàng)規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。其中的“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”各方存在不同的理解，有的認(rèn)為是企業(yè)的凈資產(chǎn)，有的認(rèn)為是不包含負(fù)債的企業(yè)全部資產(chǎn)。《管理辦法》第五條對(duì)此明確規(guī)定，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第一條第四項(xiàng)所稱實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。
股權(quán)支付應(yīng)為直接持股企業(yè)的股權(quán)
企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，是否符合特殊性稅務(wù)處理取決于諸多條件，其中之一是股權(quán)支付達(dá)到一定的比例。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付形式。所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付形式。而股份支付必須是本企業(yè)或“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份，非本企業(yè)和“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份則不符合規(guī)定的股權(quán)支付。但是，對(duì)“控股企業(yè)”也存在不同的看法，有的認(rèn)為母公司為控股企業(yè)，有的認(rèn)為子公司為控股企業(yè)?！豆芾磙k法》第六條規(guī)定，《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。按上述規(guī)定分析，不論是以母公司股權(quán)還是子公司股權(quán)支付，或是其他股權(quán)支付，只要是本企業(yè)直接持有的企業(yè)股權(quán)，無(wú)論比例，均認(rèn)可為符合條件的“股權(quán)支付”。
明確重組日和重組完成年度
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定了重組業(yè)務(wù)發(fā)生后的12個(gè)月的稅收處理等時(shí)間計(jì)算問(wèn)題，以及重組年度前后應(yīng)納稅所得額的計(jì)算問(wèn)題，但是對(duì)重組日和重組年度卻沒(méi)有明確規(guī)定，這給時(shí)間的計(jì)算帶來(lái)不確定性。為此《管理辦法》對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了明確，第七條規(guī)定，重組日的確定，按以下規(guī)定處理：
1、債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。
2、股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。
3、資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。
4、企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
5、企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
第八條規(guī)定，重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。
一般性稅務(wù)處理的企業(yè)需要清算
企業(yè)重組業(yè)務(wù)，主要是指企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務(wù)處理的，有以下3種情況的企業(yè)需要按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定進(jìn)行清算：一是由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的法人企業(yè)。二是企業(yè)合并中的被合并企業(yè)。三是企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的被分立企業(yè)。而其他債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組的重組各方企業(yè)不涉及清算，只需要按照規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
《管理辦法》第十五條同時(shí)規(guī)定，對(duì)于按一般性稅務(wù)處理的重組各方，存續(xù)企業(yè)可以按規(guī)定繼續(xù)享受原稅收政策，而注銷企業(yè)和新設(shè)企業(yè)不再享受或承繼原稅收優(yōu)惠政策。
特殊性稅務(wù)處理需要備案或由主導(dǎo)方申報(bào)確認(rèn)
按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果重組各方企業(yè)對(duì)此項(xiàng)重要業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理沒(méi)有把握或者分步實(shí)施，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)確認(rèn)的，也可以按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申報(bào)確認(rèn)?！豆芾磙k法》第十六條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案。
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組
《管理辦法》對(duì)重組中的一些規(guī)定進(jìn)行了解釋。如財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
4、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
合并虧損企業(yè)的彌補(bǔ)虧損額擴(kuò)大
在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補(bǔ)。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率?！豆芾磙k法》第二十六條規(guī)定，《通知》第六條第四項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。
重組后的企業(yè)可承繼相關(guān)所得稅事項(xiàng)
在重組業(yè)務(wù)符合特殊性的稅務(wù)處理中，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。第六條第五項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，對(duì)“相關(guān)所得稅事項(xiàng)”所指并不明確。
鑒于此，《管理辦法》第二十八條規(guī)定，這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題等。其中，對(duì)稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題，凡屬于依照《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各企業(yè)合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠年限計(jì)算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，以及稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問(wèn)題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。
分步實(shí)施重組的可以先預(yù)計(jì)處理
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。如企業(yè)股權(quán)收購(gòu)中，2009年10月轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的50%，2010年5月轉(zhuǎn)讓30%，時(shí)間相隔不足12個(gè)月合計(jì)轉(zhuǎn)讓80%股權(quán)，可以認(rèn)為符合股權(quán)收購(gòu)特殊性重組條件之一的“購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%”。
《管理辦法》第三十二條規(guī)定，若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年再進(jìn)行交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個(gè)納稅年度不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。
12個(gè)月內(nèi)改變重組條件需調(diào)整處理
對(duì)于符合特殊性稅務(wù)處理并選擇特殊處理的重組業(yè)務(wù)，如果在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)（12個(gè)月內(nèi)）重組中的主要條件發(fā)生變化，如股東變化、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)改變等，導(dǎo)致不再符合原先確定條件的，需要調(diào)整原來(lái)的稅收處理方式?！豆芾磙k法》第三十條規(guī)定，當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書(shū)面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。
跨境重組要準(zhǔn)備和報(bào)送相關(guān)資料
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
1 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)與稅務(wù)處理方式
股權(quán)收購(gòu)是指一個(gè)企業(yè)將自身的股權(quán)對(duì)其他企業(yè)或者個(gè)人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，使企業(yè)控制權(quán)移交的過(guò)程。股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)涉及的稅種主要由個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)所得稅、印花稅、契稅等構(gòu)成。企業(yè)所得稅是企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)進(jìn)行征收的稅務(wù)，企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理兩種處理方式。一般稅務(wù)處理對(duì)收購(gòu)與被收購(gòu)企業(yè)的所得稅規(guī)定如下，股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理為收購(gòu)方所確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、損失，收購(gòu)方獲得的股權(quán)計(jì)稅公允價(jià)值為基礎(chǔ)。特殊稅務(wù)處理方式應(yīng)該按照特殊的處理方式，需要以被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來(lái)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。個(gè)人所得稅是根據(jù)國(guó)家相關(guān)的法律規(guī)定，個(gè)人在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得，對(duì)所得進(jìn)行相應(yīng)的扣繳。在營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)國(guó)家的營(yíng)業(yè)稅管理規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)不征收相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于契稅，國(guó)家規(guī)定在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，企業(yè)土地與房屋權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉(zhuǎn)移承載資金的萬(wàn)分之五，由合同各方分別進(jìn)行納稅和承擔(dān)。
2 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理
對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行一般性的稅務(wù)處理上，根據(jù)國(guó)家的相關(guān)稅務(wù)管理規(guī)定，一般稅務(wù)處理需要對(duì)被收購(gòu)方的股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得與造成的損失，對(duì)收購(gòu)方獲取的股權(quán)與資產(chǎn)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，以其公允價(jià)值進(jìn)行基礎(chǔ)確定，被收購(gòu)企業(yè)的所得稅原則不變。由國(guó)家的政策得知，在被收購(gòu)的企業(yè)進(jìn)行股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購(gòu)企業(yè)所得的股權(quán)和資產(chǎn)需要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。在進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，股權(quán)收購(gòu)交易涉及股東的交易，企業(yè)的所得稅不發(fā)生改變。
3 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理
對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理中，特殊性稅務(wù)處理根據(jù)國(guó)家《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)該按照特殊的處理方式，區(qū)別于一般稅務(wù)處理方式，以被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來(lái)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，被收購(gòu)企業(yè)的原有資產(chǎn)和其他所得稅不變。在進(jìn)行重組交易時(shí)，交易雙方在進(jìn)行股權(quán)支付上，暫時(shí)不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。特殊性稅務(wù)處理方式主要是國(guó)家從政策上對(duì)企業(yè)重組的鼓勵(lì)，對(duì)于適用特殊性稅務(wù)處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業(yè)需要有合理的商業(yè)目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購(gòu)與合并的資產(chǎn)和股權(quán)比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內(nèi)不允許改變以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。最后，重組獲得的股權(quán)不允許在一年內(nèi)進(jìn)行交易。特殊性的稅務(wù)處理方式，需要重組企業(yè)對(duì)自身的重組動(dòng)機(jī)、經(jīng)營(yíng)和權(quán)益的連續(xù)性進(jìn)行保證，防止不正當(dāng)?shù)姆欠ū芏悾乐箛?guó)家的稅款流失。
4 一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析
根據(jù)國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于同一個(gè)重組業(yè)務(wù)中，交易雙方需要采用同一種稅務(wù)處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務(wù)處理方法或者特殊性稅務(wù)處理方法。在股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，采用不同的稅務(wù)處理方法對(duì)雙方的影響各不相同，下面對(duì)采用一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例進(jìn)行了分析。
4.1 一般性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：某收購(gòu)方，丙企業(yè)以現(xiàn)金21250萬(wàn)元人民幣對(duì)企業(yè)A進(jìn)行收購(gòu)，購(gòu)買(mǎi)A企業(yè)的股東甲手中的85%的股權(quán)，A企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，對(duì)于收購(gòu)方丙企業(yè)的款項(xiàng)一次性到位時(shí)，需要丙企業(yè)通過(guò)A公司間接的將款項(xiàng)支付給甲公司。在實(shí)際的財(cái)務(wù)處理時(shí)，企業(yè)A向銀行存款21250萬(wàn)元，并支付給股東甲，甲的實(shí)收資本（股本）為5950萬(wàn)元，丙的計(jì)稅基礎(chǔ)為21250萬(wàn)元。丙企業(yè)給股東甲進(jìn)行付款時(shí)，付款21250萬(wàn)元，若直接付款，不經(jīng)過(guò)A公司。丙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理上，如果丙為自然人，對(duì)股權(quán)方甲支付股款時(shí)，無(wú)需會(huì)計(jì)處理，直接支付21250萬(wàn)元。被收購(gòu)方A在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要區(qū)別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)銀行存款為21250萬(wàn)元，長(zhǎng)期的期權(quán)投資為5950萬(wàn)元，整體的投資收益為15300萬(wàn)元。如果轉(zhuǎn)讓方甲為自然人，則轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，需扣繳個(gè)人所得稅的計(jì)算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬(wàn)元，股東方甲無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)的處理。
4.2 特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：企業(yè)丙
以自身公司25%的股權(quán)（公允價(jià)值20250萬(wàn)元）與1000萬(wàn)的現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)企業(yè)A的股東甲85%的股權(quán)，由于丙企業(yè)的收購(gòu)股權(quán)大于75%，股權(quán)支付的比例為20250/21250
內(nèi)容摘要：文章根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告關(guān)于企業(yè)重組的所得稅稅務(wù)處理規(guī)定，結(jié)合案例分析了企業(yè)重組業(yè)務(wù)殊性稅務(wù)處理的適用性和選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意的風(fēng)險(xiǎn)。掌握并正確運(yùn)用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，有利于企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到合理節(jié)稅的目的，從而提高經(jīng)濟(jì)效益。
關(guān)鍵詞：企業(yè)重組 特殊性稅務(wù)處理 適用性 風(fēng)險(xiǎn)
引言
隨著財(cái)稅[2009]59號(hào)文件即《財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》和國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)即國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的出臺(tái)，企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的涉稅處理困惑變得明朗起來(lái)。文章認(rèn)為，在實(shí)踐中，企業(yè)重組所得稅涉稅處理中的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，由于其暫時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，使得這一誘惑被很多納稅人誤用，納稅人對(duì)免稅條款中的免稅條件的理解和運(yùn)用以及立法意圖還存在一些偏差，導(dǎo)致納稅實(shí)踐中由于想套用特殊性重組條款而給企業(yè)帶來(lái)了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，有必要對(duì)企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理的適用性進(jìn)行深度解析，以降低企業(yè)重組事項(xiàng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的適用性分析
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第一次在稅法中清晰地對(duì)企業(yè)重組的定義和范圍做出了界定。把企業(yè)重組與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相區(qū)別，包括了企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立六種類型的重組方式，這六種重組交易方式的發(fā)生通常會(huì)引起企業(yè)法律結(jié)構(gòu)的變化或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重大改變。
（一）債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理的適用性
1.重大債務(wù)重組延期納稅的適用性。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，是否當(dāng)期一次性確認(rèn)債務(wù)重組收益，取決于債務(wù)重組交易事項(xiàng)是否取得了重大重組收益。是否屬于重大債務(wù)重組收益由債務(wù)重組收益額與企業(yè)重組當(dāng)年全部納稅收益的占比決定，收益用應(yīng)納稅所得額表示。只有當(dāng)債務(wù)重組帶來(lái)的應(yīng)納稅所得額占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上時(shí)，視為重大重組收益。該重組收益可以獲得延期納稅的好處，即在5個(gè)納稅年度內(nèi)，將債務(wù)重組帶來(lái)的應(yīng)納稅所得額均勻分?jǐn)傊粮髂甓鹊膽?yīng)納稅所得額。這一規(guī)定清晰界定了可以獲得重大債務(wù)重組收益遞延稅款好處的條件。使企業(yè)提前預(yù)知該收益對(duì)未來(lái)企業(yè)整體現(xiàn)金流的影響，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)合理裁量，消除了征收灰色地帶。
2.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的適用性。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)生的債轉(zhuǎn)股事項(xiàng)，對(duì)于債務(wù)清償業(yè)務(wù)，暫不確認(rèn)有關(guān)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即承接的股權(quán)投資的稅基不能抬高。
（二）股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的適用性
企業(yè)發(fā)生股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)，被收購(gòu)方要想獲得不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的免稅重組的好處，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)必須同時(shí)滿足兩個(gè)比例限制，即被收購(gòu)的標(biāo)的股權(quán)或標(biāo)的資產(chǎn)在全部股權(quán)或全部資產(chǎn)中的占比不少于75%、獲得的股權(quán)支付金額在總交易金額中的占比不低于85%；由于轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益，因此收購(gòu)方不能提高計(jì)稅基礎(chǔ)，即收購(gòu)方不調(diào)整稅基。
此條款強(qiáng)調(diào)了被收購(gòu)方獲得的股權(quán)支付部分是免稅的，但同時(shí)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)第六條（六）中的規(guī)定，如果存在非股權(quán)支付，該部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購(gòu)方調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理的適用性
只有當(dāng)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時(shí)，或者同一控制下的企業(yè)合并時(shí)不支付對(duì)價(jià)的，才適用免稅合并，具體處理原則為：被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)就是合并企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)；合并企業(yè)承接被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)；被合并企業(yè)的虧損由合并企業(yè)限額彌補(bǔ)，可彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額不是報(bào)表虧損，而是取決于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；對(duì)于被合并企業(yè)股東取得的合并企業(yè)股權(quán)，其計(jì)稅基礎(chǔ)以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
同股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理一樣，免稅合并專指獲得的股權(quán)支付部分是免稅的，如果存在非股權(quán)支付，該部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（四）企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理的適用性
免稅企業(yè)分立必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件，即分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不得改變?cè)瓉?lái)企業(yè)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被分立企業(yè)所有股東同時(shí)是分立企業(yè)的股東，其在分立企業(yè)的股權(quán)按其在被分立企業(yè)的持股比例確定；被分立企業(yè)的股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。具體涉稅處理原則為：
被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)就是分立企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)限額按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配。
同股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理一樣，免稅分立僅指獲得的股權(quán)支付部分，非股權(quán)支付部分應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
企業(yè)重組選擇特殊性稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)分析
（一）具有合理的商業(yè)目的的司法指針
在國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)第十八條中要求重組企業(yè)從多個(gè)方面來(lái)說(shuō)明其重組活動(dòng)所具有的合理商業(yè)目的。重組企業(yè)詳細(xì)說(shuō)明之后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其重組活動(dòng)行為的目的進(jìn)行判斷，確定重組活動(dòng)是以正當(dāng)?shù)纳a(chǎn)要素、權(quán)益關(guān)系、產(chǎn)業(yè)鏈條的重新組合和配置為主要目標(biāo)，還是以消極的規(guī)避納稅義務(wù)為目標(biāo)。如果是以規(guī)避納稅義務(wù)為目標(biāo)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)將不允許重組企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理。由于企業(yè)重組商業(yè)目的的主觀性比較強(qiáng)，可能導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和企業(yè)的理解產(chǎn)生偏差，所以在報(bào)送相關(guān)資料時(shí)，企業(yè)重組的商業(yè)理由一定要慎重、詳盡地向稅務(wù)部門(mén)闡明，這樣才有可能避免承受額外的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）收購(gòu)重組強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)的標(biāo)的資產(chǎn)或標(biāo)的股權(quán)應(yīng)符合規(guī)定比例
根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定，收購(gòu)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定要求收購(gòu)資產(chǎn)和股權(quán)比例不低于被收購(gòu)企業(yè)總資產(chǎn)和總股權(quán)75%，而且要求股權(quán)支付比例不低于全部交易金額的85%，合并重組和分立重組沒(méi)有強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和股權(quán)的占比，但仍然要求股權(quán)支付比例不低于全部交易金額的85%。在重組交易中，如果收購(gòu)方支付的對(duì)價(jià)中現(xiàn)金占比較大或全部是現(xiàn)金，那么被收購(gòu)方就有擁足夠的資金進(jìn)行納稅，這樣就沒(méi)有必要給予企業(yè)特殊性稅務(wù)處理待遇。所以，企業(yè)在選擇支付對(duì)價(jià)的方式時(shí)，應(yīng)對(duì)其股權(quán)支付比例和非股權(quán)支付比例進(jìn)行合理地匹配。例如，A企業(yè)總資產(chǎn)賬面價(jià)值為2500萬(wàn)元，2012年9月1日將公允價(jià)值為2100萬(wàn)元的固定資產(chǎn)和庫(kù)存商品轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，B企業(yè)支付了對(duì)價(jià)（其中以股權(quán)支付1900萬(wàn)，以債券支付200萬(wàn)），判斷A企業(yè)是否適用于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理：2100/2500=84%，得到B企業(yè)資產(chǎn)的收購(gòu)比例高于A企業(yè)總資產(chǎn)的75%；1900/2100=90.9%，得到B企業(yè)股權(quán)支付額高于支付總額的85%。在其他條件也符合免稅重組的前提下，則可認(rèn)定為特殊性稅務(wù)重組。
另外，被收購(gòu)的資產(chǎn)必須是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，否則即使收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)達(dá)到75%的比例，也不應(yīng)當(dāng)視為符合特殊性稅務(wù)處理的條件。對(duì)于“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”，國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告對(duì)此明確規(guī)定“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等”。
同時(shí)應(yīng)注意，財(cái)稅[2009]59號(hào)文對(duì)特殊性稅務(wù)處理的各方設(shè)置了諸多限制性條件，例如，如果重組一方轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)暫不確認(rèn)所得或損失的，則其獲得的股權(quán)支付對(duì)價(jià)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)確定。類似的條件設(shè)置使得特殊性稅務(wù)處理的一般處理原則就變?yōu)楸恢亟M方不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，重組方就只能承接被重組方的原有稅基，不得提高獲得的資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)連續(xù)性要求
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這里的“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”是指自重組日開(kāi)始計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，這樣規(guī)定的目的是為了保持企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的連續(xù)性。例如，A公司是一家超市，B公司購(gòu)買(mǎi)A公司全部資產(chǎn)后，將超市停業(yè)改為房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，這種情形就不符合經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則，不能適用特殊性稅務(wù)處理。
（四）對(duì)企業(yè)的權(quán)益連續(xù)性要求
59號(hào)文規(guī)定的“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”條款，實(shí)際上是一種反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現(xiàn)，實(shí)際上等于將被收購(gòu)資產(chǎn)立即變現(xiàn)了，在這種情況下企業(yè)擁有必要的資金進(jìn)行納稅，因此沒(méi)有享受特殊性稅務(wù)處理的必要。在重組后的12個(gè)月內(nèi)，如果企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)改變或股東變化等主要條件發(fā)生變化，造成不再符合原來(lái)確定條件的，應(yīng)在情況變化后60日內(nèi)，按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文第四條的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，即按一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的損失或收益，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。因此，重組后的企業(yè)在11個(gè)月的第29天賣(mài)掉股權(quán)和12個(gè)月的第一天賣(mài)掉股權(quán)，都有可能產(chǎn)生完全不同的稅務(wù)處理。除此之外，國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告將“原主要股東”明確為“原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東”。
（五）特殊性重組申報(bào)雙方需備案
企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理重組條件的，重組各方均應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。重組企業(yè)連同對(duì)方企業(yè)一定要注意按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面?zhèn)浒?，以避免不符合?guī)定處理所產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
結(jié)論
在企業(yè)重組中由于存在一般性稅務(wù)處理的規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，使得企業(yè)依存不同的重組稅務(wù)處理原則，計(jì)稅依據(jù)有所不同，從而可能形成延期納稅和不納稅。但由于企業(yè)重組的形式多樣，重組過(guò)程復(fù)雜，實(shí)現(xiàn)方式也不一而足，所以，在具體實(shí)務(wù)中，要注意選擇特殊性稅務(wù)處理應(yīng)滿足的條件，尤其掌握并運(yùn)用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，有利于企業(yè)控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理節(jié)稅，有助于實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)、加快企業(yè)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，從而提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
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